1.8. Поліпшення основних засобів (основних фондів)

У процесі використання об'єктів основних засобів у госпо­дарській діяльності підприємство здійснює витрати, які пов'язані з їх поліпшенням (модернізація, модифікація, добудова, дооблад­нання, реконструкція та ін.), а також витрати для підтримки об'єктів у робочому стані (ремонт).

Відповідно до П(С)БО 7 підприємства самостійно визнача­ють, які з витрат пов'язані з поліпшенням об'єктів основних за­собів, а які - з їх ремонтом. Але робиться це не довільно, а за критерієм впливу витрат на майбутні економічні вигоди від вико­ристання основних засобів.

Витрати, які приводять до збільшення майбутніх економіч­них вигод, первісно отриманих від використання основних засо­бів, вважаються витратами на поліпшення об'єктів основних за­собів, яке може бути досягнуто двома способами:

-  збільшенням продуктивності об'єкта;

-  скороченням витрат на його утримання.

У першому випадку за рахунок поліпшення об'єктів основ­них засобів збільшуються доходи підприємства, у другому - зни­жується собівартість виготовленої продукції, що збільшує прибу­ток.

Витрати, які пов'язані з поліпшенням об'єктів основних за­собів, носять характер довгострокового використання, тому вони не враховуються у складі витрат відповідного періоду, а капіталі­зуються, тобто включаються до витрат звітного періоду за допо­могою їх амортизації. Для того щоб витрати на поліпшення об'єктів основних засобів підлягали амортизації, на їх суму збі­льшується первісна вартість об'єкта основних засобів, який був поліпшений.

п.14 П(С)БО 7 «Основні засоби» (витяг) від 27.04.2000 р. № 92

Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, які пов'язані з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція та ін), що приводить до збільшення майбут­ніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта.

Прикладами витрат, які включають до первісної вартості об'єкта, є:

- реконструкція об'єкта основних засобів, після якої відбува­ється збільшення виробничої потужності, або скорочення матері­альних витрат на виробництво, або збільшення терміну його ко­рисного використання тощо;

-  модифікація об'єкта основних засобів з метою продовження строку його корисної експлуатації або збільшення його виробни­чої потужності;

-  заміна окремих частин верстата для підвищення якості про­дукції, яка виробляється;

-   упровадження більш ефективного технологічного процесу, що дало змогу зменшити первісно оцінені виробничі витрати.

Збільшенню первісної вартості об'єкта передує, як правило, відображення вартості робіт, які приводять до збільшення еконо­мічних вигод, у складі капітальних інвестицій. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов'язаних із по­ліпшенням основних засобів, може бути, зокрема, збільшення внаслідок здійснення цих витрат:

-  очікуваного строку корисного використання об'єкта;

-  кількості та/чи якості продукції, яка виробляється з викори­станням об'єкта.

Рішення про характер і ознаки робіт на поліпшення основ­них засобів, які здійснюються підприємством (приведуть вони до збільшення економічних вигод або направлені на підтримку об'єкта у робочому стані) приймає керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу ситуації, що склалася, і суттєво- сті таких витрат (п. 29 Методичних рекомендацій з бухгалтерсь­кого обліку основних засобів [61]).

Витрати на будь-які види ремонтів не носять характеру дов­гострокового використання, оскільки їх здійснення не приводить до збільшення майбутніх економічних вигод. Вони направлені на те, щоб відновити первісні техніко-економічні характеристики об'єктів основних засобів. Тому такі витрати на оцінку основних засобів не впливають, а враховуються у складі витрат періоду, в якому вони здійснені.

п.15 П(С)БО 7 «Основні засоби» (витяг) від 27.04.2000 р. № 92

Витрати, які здійснюються для підтримки об'єкта в робочому стані і отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від йо­го використання, включаються до складу витрат.

Джерела фінансування витрат на ремонт і обслуговування основних засобів залежать від їх функціонального призначення. Так, витрати на ремонт виробничих основних засобів включають до виробничої собівартості виготовленої продукції, а основних засобів адміністративного призначення - до адміністративних ви­трат.

Слід відмітити, що правила поліпшення основних засобів ві­дрізняються від правил поліпшення основних фондів. З метою оподаткування до складу валових витрат включаються відповідно до п. 5.2.10 Закону про оподаткування прибутку підприємств [1] «суми витрат, які пов'язані з поліпшенням основних фондів у межах, установлених пп. 8.7.1 п. 8.7 «Поточний та капітальний ремонт, реконструкція, модернізація, технічне переозброєння та інші види поліпшення основних фондів».

п. 8.7.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (витяг) від 1.07.2004 р. № 1957-IV

Платники податку мають право впродовж звітного періоду відносити до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів у сумі, що не перевищує 10 % сукупної ба­лансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок звітного періоду.

Витрати, що перевищують зазначену суму, розподіляються пропор­ційно сумі фактично понесених платником податку витрат на поліпшення основних фондів груп 2, 3 і 4 чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу

Отже, платник податку має право, а не зобов'язаний, вклю­чити частину витрат на поліпшення до складу валових витрат, при цьому відмова від валових витрат не позбавляє права на включення цієї суми до складу витрат, які підлягають амортиза­ції. Крім того, п. 8.7.1 застосовується не до всіх витрат на поліп­шення основних фондів, а тільки до тих, які підлягають аморти­зації. Наприклад, витрати на поліпшення невиробничих фондів амортизації не підлягають і, відповідно, п. 8.7.1 до них не вико­ристовується. Витрати на поліпшення - це самостійний вид ви­трат, тому до валових витрат у межах 10 % ліміту можуть бути включені, у тому числі, і витрати на поліпшення орендованих та безоплатно отриманих об'єктів. Про витрати на поліпшення оре­ндованих основних засобів є у п. 8.7.1 з 1.07.2004 р. (внесено за­коном [1]). На практиці податківці часто не хочуть визнати ви­трати на поліпшення безоплатно отриманих основних фондів у складі валових, але не відмовляють їм у праві бути включеними до складу витрат, які підлягають амортизації (лист ДПАУ від 24.09.2003 р. № 8032/6/15-1116 [73]). Якщо платник податку за підсумками попереднього року провів індексацію балансової вар­тості груп основних фондів згідно з п. 8.3.3 Закону про оподатку­вання прибутку, то для розрахунку 10% ліміту необхідно викори­стовувати вже проіндексовану балансову вартість.

Майже щороку законодавці вигадують особливі «тимчасові» умови застосування окремих норм ст. 8 «Амортизація» Закону про оподаткування прибутку підприємств. У 2005 році «н