1.8. Поліпшення основних засобів (основних фондів)

магниевый скраб beletage

У процесі використання об'єктів основних засобів у госпо­дарській діяльності підприємство здійснює витрати, які пов'язані з їх поліпшенням (модернізація, модифікація, добудова, дооблад­нання, реконструкція та ін.), а також витрати для підтримки об'єктів у робочому стані (ремонт).

Відповідно до П(С)БО 7 підприємства самостійно визнача­ють, які з витрат пов'язані з поліпшенням об'єктів основних за­собів, а які - з їх ремонтом. Але робиться це не довільно, а за критерієм впливу витрат на майбутні економічні вигоди від вико­ристання основних засобів.

Витрати, які приводять до збільшення майбутніх економіч­них вигод, первісно отриманих від використання основних засо­бів, вважаються витратами на поліпшення об'єктів основних за­собів, яке може бути досягнуто двома способами:

-  збільшенням продуктивності об'єкта;

-  скороченням витрат на його утримання.

У першому випадку за рахунок поліпшення об'єктів основ­них засобів збільшуються доходи підприємства, у другому - зни­жується собівартість виготовленої продукції, що збільшує прибу­ток.

Витрати, які пов'язані з поліпшенням об'єктів основних за­собів, носять характер довгострокового використання, тому вони не враховуються у складі витрат відповідного періоду, а капіталі­зуються, тобто включаються до витрат звітного періоду за допо­могою їх амортизації. Для того щоб витрати на поліпшення об'єктів основних засобів підлягали амортизації, на їх суму збі­льшується первісна вартість об'єкта основних засобів, який був поліпшений.

п.14 П(С)БО 7 «Основні засоби» (витяг) від 27.04.2000 р. № 92

Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, які пов'язані з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція та ін), що приводить до збільшення майбут­ніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта.

Прикладами витрат, які включають до первісної вартості об'єкта, є:

- реконструкція об'єкта основних засобів, після якої відбува­ється збільшення виробничої потужності, або скорочення матері­альних витрат на виробництво, або збільшення терміну його ко­рисного використання тощо;

-  модифікація об'єкта основних засобів з метою продовження строку його корисної експлуатації або збільшення його виробни­чої потужності;

-  заміна окремих частин верстата для підвищення якості про­дукції, яка виробляється;

-   упровадження більш ефективного технологічного процесу, що дало змогу зменшити первісно оцінені виробничі витрати.

Збільшенню первісної вартості об'єкта передує, як правило, відображення вартості робіт, які приводять до збільшення еконо­мічних вигод, у складі капітальних інвестицій. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов'язаних із по­ліпшенням основних засобів, може бути, зокрема, збільшення внаслідок здійснення цих витрат:

-  очікуваного строку корисного використання об'єкта;

-  кількості та/чи якості продукції, яка виробляється з викори­станням об'єкта.

Рішення про характер і ознаки робіт на поліпшення основ­них засобів, які здійснюються підприємством (приведуть вони до збільшення економічних вигод або направлені на підтримку об'єкта у робочому стані) приймає керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу ситуації, що склалася, і суттєво- сті таких витрат (п. 29 Методичних рекомендацій з бухгалтерсь­кого обліку основних засобів [61]).

Витрати на будь-які види ремонтів не носять характеру дов­гострокового використання, оскільки їх здійснення не приводить до збільшення майбутніх економічних вигод. Вони направлені на те, щоб відновити первісні техніко-економічні характеристики об'єктів основних засобів. Тому такі витрати на оцінку основних засобів не впливають, а враховуються у складі витрат періоду, в якому вони здійснені.

п.15 П(С)БО 7 «Основні засоби» (витяг) від 27.04.2000 р. № 92

Витрати, які здійснюються для підтримки об'єкта в робочому стані і отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від йо­го використання, включаються до складу витрат.

Джерела фінансування витрат на ремонт і обслуговування основних засобів залежать від їх функціонального призначення. Так, витрати на ремонт виробничих основних засобів включають до виробничої собівартості виготовленої продукції, а основних засобів адміністративного призначення - до адміністративних ви­трат.

Слід відмітити, що правила поліпшення основних засобів ві­дрізняються від правил поліпшення основних фондів. З метою оподаткування до складу валових витрат включаються відповідно до п. 5.2.10 Закону про оподаткування прибутку підприємств [1] «суми витрат, які пов'язані з поліпшенням основних фондів у межах, установлених пп. 8.7.1 п. 8.7 «Поточний та капітальний ремонт, реконструкція, модернізація, технічне переозброєння та інші види поліпшення основних фондів».

п. 8.7.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (витяг) від 1.07.2004 р. № 1957-IV

Платники податку мають право впродовж звітного періоду відносити до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів у сумі, що не перевищує 10 % сукупної ба­лансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок звітного періоду.

Витрати, що перевищують зазначену суму, розподіляються пропор­ційно сумі фактично понесених платником податку витрат на поліпшення основних фондів груп 2, 3 і 4 чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу

Отже, платник податку має право, а не зобов'язаний, вклю­чити частину витрат на поліпшення до складу валових витрат, при цьому відмова від валових витрат не позбавляє права на включення цієї суми до складу витрат, які підлягають амортиза­ції. Крім того, п. 8.7.1 застосовується не до всіх витрат на поліп­шення основних фондів, а тільки до тих, які підлягають аморти­зації. Наприклад, витрати на поліпшення невиробничих фондів амортизації не підлягають і, відповідно, п. 8.7.1 до них не вико­ристовується. Витрати на поліпшення - це самостійний вид ви­трат, тому до валових витрат у межах 10 % ліміту можуть бути включені, у тому числі, і витрати на поліпшення орендованих та безоплатно отриманих об'єктів. Про витрати на поліпшення оре­ндованих основних засобів є у п. 8.7.1 з 1.07.2004 р. (внесено за­коном [1]). На практиці податківці часто не хочуть визнати ви­трати на поліпшення безоплатно отриманих основних фондів у складі валових, але не відмовляють їм у праві бути включеними до складу витрат, які підлягають амортизації (лист ДПАУ від 24.09.2003 р. № 8032/6/15-1116 [73]). Якщо платник податку за підсумками попереднього року провів індексацію балансової вар­тості груп основних фондів згідно з п. 8.3.3 Закону про оподатку­вання прибутку, то для розрахунку 10% ліміту необхідно викори­стовувати вже проіндексовану балансову вартість.

Майже щороку законодавці вигадують особливі «тимчасові» умови застосування окремих норм ст. 8 «Амортизація» Закону про оподаткування прибутку підприємств. У 2005 році «не поща­стило» п. 8.7.1, в якому встановлено порядок розподілу витрат на поліпшення основних фондів між тими, що підлягають амортиза­ції, та тими, що належать до валових витрат платника податку. У 2005 році норми п. 8.7.1 застосовуються з урахуванням п. 22.2 ст. 22 Закону про оподаткування прибутку підприємств, введено­го Законом від 25.03.2005 р. № 2505-IV «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та інших законодавчих актів України:

«22.2. Установити, що в 2005 році віднесення до валових ви­трат будь-яких витрат, передбачених абзацом першим підпункту 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 Закону, та пов'язаних з поліпшенням ос­новних фондів 2 - 4 груп, що підлягають амортизації, у тому чис­лі витрат на поліпшення орендованих основних фондів, здійсню­ється у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості 2 - 4 груп основних фондів станом на початок звітного періоду, а по об'єктах основних фондів 1 групи, до валових ви­трат включаються витрати, що не перевищують суму у розмірі 10 відсотків до балансової вартості об'єкта, що ремонтується, ста­ном на початок звітного періоду». Після аналізу п. 22.2 виника­ють запитання: чому об'єкт групи 1 названо таким, що «ремонту­ється», а не «поліпшується»? Може, це помилка, бо ремонт і по­ліпшення - це дві різні речі.

Мета нововведення п. 22.2, який має діяти до 01.01.2006 ро­ку, - максимальне скорочення суми валових витрат.

Отже, у 2005 році перший абзац п. 8.7.1 Закону про оподат­кування прибутку не використовувався. Замість нього діяв тим­часовий п. 22.2, спеціально введений Законом № 2505 у ст. 22 За­кону про оподаткування прибутку.

Згідно з другим абзацом п. 8.7.1 витрати, що перевищують 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів ста­ном на початок звітного періоду, «... розподіляються пропорцій­но до суми фактично понесених платником податку витрат на по­ліпшення основних фондів груп 2, 3 і 4 чи окремих об'єктів осно­вних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварта­лу». Ця норма діє з 1.07.2004 року (внесена Законом [1]).

«Витрати на виплату заробітної плати робітникам, які знахо­дяться у трудових відносинах з платником податку на прибуток і які виконують ремонт основних фондів такого платника податку, не включаються у витрати, які амортизуються згідно з п. 8.1.2 За­кону про оподаткування прибутку підприємств, такі витрати від­носяться до складу валових витрат платника податку згідно з п. 5.6.1 Закону про оподаткування прибутку [1]» (лист ДПАУ від 20.11.2003 р. № 9543/6/15-1116 [73]).

Приклад 1.8.1. Підприємство - платник податку на прибуток на початок року має основні фонди всіх груп, отже, має 10% ліміт і право на включення у валові витрати частини «ремонтних» ви­трат у сумі, що не перевищує цей ліміт. Підприємство протягом року (у різних кварталах) поліпшує один об'єкт будь-якої групи чи кілька об'єктів, які відносяться до однієї групи (це може бути будь-яка група, крім групи 1). Загальна сума витрат на поліпшен­ня перевищила 10% ліміт. Як у даному випадку відобразити у по­датковому обліку суму перевищення?

Відповідь: Необхідно збільшити балансову вартість тієї гру­пи, основні фонди якої поліпшувалися.

Розподіл у даному випадку не використовується, так як немає бази розподілу - фактично понесені витрати, а не загальна їх су­ма, а сума витрат на поліпшення кожної групи і кожного об'єкта групи 1. Тобто якщо поліпшувалися об'єкти груп 2 і 3, то розпо­діляти суму, яка перевищила 10% ліміт, доведеться саме між ци­ми групами, а базою розподілу будуть фактичні витрати на по­ліпшення кожної з цих груп. Наведене підтверджується й тим, що згідно з п. 8.7.1 суми перевищення збільшують балансову вар­тість основних фондів «відповідних груп або окремих об'єктів основних фондів групи 1 ...». Отже, база розподілу виникає тіль­ки у випадку, коли є фактичні витрати на поліпшення об'єктів, як мінімум, двох різних груп або двох об'єктів групи 1.

Приклад 1.8.2. Підприємство - платник податку на прибуток на початок року не має основних фондів, протягом року придба- ває кілька об'єктів, які відносяться до різних груп. У тому самому році підприємство здійснює витрати на поліпшення двох об'єктів, один з яких відноситься до групи 2, а другий - до групи 4. Сума витрат складає відповідно 2000 грн і 3000 грн.

Відповідь: У такому випадку права на валові витрати у підп­риємства немає, оскільки немає «балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду» - показника, виходячи з якого згідно з п. 8.7.1 Закону про оподат­кування прибутку підприємств визначається максимальна вели­чина «ремонтних» валових витрат. Отже, всі витрати підлягають амортизації. Розподіл у даному випадку не використовується, оскільки немає об'єкта розподілу.

Приклад 1.8.3. Підприємство платник податку на прибуток на початок року має основні фонди всіх чотирьох груп, їх сукуп­на балансова вартість на початок звітного періоду (року) 40000 грн. Отже, максимальна сума, яка може бути включена до валових витрат, складає 4000 грн (10% від 40000 грн). У першому кварталі підприємство здійснює витрати на поліпшення об'єктів, які відносяться до груп 2 і 4. Загальна сума витрат склала 5000 грн, тобто вже у першому кварталі 10% ліміт був перевище­ний. Сума перевищення підлягає розподілу та включенню до ба­лансової вартості груп. Усі основні фонди підприємство придба­ло до 1.01.2004 р., тому до балансової вартості груп 1, 2 і 3 вико­ристовуються «старі» норми амортизації.

Відповідь: Балансова вартість групи 2 повинна бути збіль­шена на суму: 1000 грн : 5000 грн х 2000 грн = 400 грн. Балансова вартість групи 4 повинна бути збільшена на суму: 1000 грн : 5000 грн х 3000 грн = 600 грн. Відображення витрат на поліп­шення основних фондів (у грн) у податковому обліку за даними прикладу 1.8.3 подамо у таблиці 1.11.

Таблиця 1.11.

 

 

Група1

Група 2

Група 3

Група 4

 

Показники

об'єкт 1

об'єкт 2

Усього

1. Проіндексована бала­

6000

4000

15000

7000

8000

40000

нсова вартість на 1.01.2007 р.

 

 

 

 

 

 

Витрати на

2. До

-

2000

3000

5000

поліпшення

розподі-

 

 

 

 

 

 

основних

лу

 

 

 

 

 

 

фондів у І кв.

3. Після

 

 

 

 

 

 

2007 р.

розподі­лу

400

600

1000

4. Сума амортизаційних

75

50

938

263

1200

2526

відрахувань

 

 

 

 

 

 

 

5. Балансова вартість

5925

3950

14462

6737

7400

38474

груп на 1.04.2007 р. (1. + 3. - 4.)