1.11. Зменшення корисності основних засобів

магниевый скраб beletage

П(С)БУ 7 «Основні засоби» [30] потребує проведення уцінок основних засобів на суму зменшення їх корисності.

п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби» (витяг) від 27.04.2000 р. № 92

Зменшення корисності - втрата економічної вигоди в сумі переви­щення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування.

Зменшення корисності означає, що очікувана економічна ви­года від використання об'єкта основних засобів не буде отримана у зв'язку з втратою цим об'єктом частини первісної цінності, на­приклад, у результаті аварії, нанесеного збитку, технічного зносу тощо, тоді сума очікуваного відшкодування може бути меншою від залишкової вартості активу.

Якщо таке зменшення сталося, то залишкову вартість потріб­но зменшити до суми, яка реально очікувалася до відшкодування.

п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби» (витяг) від 27.04.2000 р. № 92

Сума очікуваного відшкодування необоротного активу - сума, яку підприємство очікує до відшкодування вартості необоротного активу під час його майбутнього використання, включаючи його ліквідаційну ва­ртість.

Сума зменшення залишкової вартості об'єктів, які обліковують­ся за первісною вартістю (раніше не переоцінювалися), повинна бу­ти визнана витратами звітного періоду з одночасним збільшенням суми зносу. Сума зменшення корисності активу, який відображаєть­ся в обліку за переоціненою вартістю, відноситься на зменшення іншого додаткового капіталу з включенням різниці між сумою зме­ншення корисності та попередньою дооцінкою відповідного об'єкта до витрат періоду (аналогічно відображенню в обліку дооцінки ос­новних засобів, які раніше були уцінені) (п. 31 [30]).

Якщо причини зменшення корисності об'єкта основних засобів перестали існувати, то сума відновлення корисності, але не більше суми попереднього зменшення корисності, визнається доходом з одночасним зменшенням суми зносу об'єкта основних засобів. За основними засобами, які відображаються за переоціненою вартістю, дохід визнається у сумі попередньо визнаних витрат періоду, а реш­та суми відновлення корисності, але не більше суми попереднього зменшення корисності, відображається в складі іншого додаткового капіталу (аналогічно відображенню в обліку дооцінки основних за­собів, які раніше були уцінені) (п. 32 [30]).

Приклад 1.11.1. Підприємство придбало обладнання вартіс­тю Фперв = 60000 грн. Згідно з технічною документацією облад-

Т

J сл

нання розраховано на випуск не менше ^ Qt =30000 одиниць

t=1

продукції. Виходячи з такого обсягу підприємство запланувало отримати економічну вигоду від використання об'єкта. Для нара­хування амортизації був вибраний виробничий метод. Виробнича ставка амортизації

„ фпере- фл 60000 грн ...

Ha = —т---------- =-------------------------- = 2 грн / од.продукції

^ 30000 од. продукції

/ , Qt

t=1

Через деякий час внаслідок аварії обладнання було пошко­джено, вийшов з ладу унікальний механізм, придбати який зараз підприємство не має можливості. Обладнання все-таки відремон­тували, однак за його допомогою можна виготовити надалі не бі­льше 5000 од. продукції. До моменту аварії на цьому обладнанні вже було випущено 7000 од. продукції та, відповідно, був нара­хований знос у сумі

Фзн = 2 грн • 7000 од. продукції = 14000 грн.

Залишкова вартість обладнання на момент аварії складала Фза, = Фперв - Фзн = 60000 -14000 = 46000 грн.

Той факт, що підприємство зможе використати це обладнан­ня для випуску тільки 5000 од. продукції замість 23000 од. (30000 - 7000 од.), як очікувалося, свідчить про зниження віддачі цього обладнання, яке потрібно розцінити як зменшення корисно­сті.

Накопичений знос після зменшення корисності

Ф зн = 2 грн • 5000 од. продукції = 10000 грн.

Залишкова вартість після зменшення корисності

Ф'за, = ФаШ - Ф'зн = 46000 -10000 = 36000 грн.

Втрати від зменшення корисності в сумі 36000 грн потрібно включити до складу витрат звітного періоду та збільшити на суму 36000 грн знос обладнання.

Отже, внаслідок такої операції на балансі підприємства чис­литься обладнання, первісна вартість якого складає Фперв = 60000 грн., сума зносу збільшена до 50000 грн (14000 +

36000), а залишкова вартість дорівнює 10000 грн.

З часом удалося знайти, придбати та встановити той унікаль­ний механізм, через відсутність якого відбулося зменшення кори­сності. Отже, причина зменшення корисності припинила існу­вання, і обладнання стало здатним виробити ту кількість одиниць продукції, на яку воно було розраховано спочатку. В такому ви­падку відновлення корисності потрібно відобразити шляхом ви­знання доходу з одночасним зменшенням суми зносу цього обла­днання. При цьому сума доходу не повинна перевищувати суму попереднього зменшення корисності. Сума відновлення корисно­сті буде дорівнювати сумі попереднього зменшення корисності - 36000 грн.

Отже, обладнання буде продовжувати працювати і, якщо ні­чого не станеться, зможе випустити продукцію, яку передбачало­ся випустити спочатку. Весь цей час буде нараховуватись амор­тизація і, зрештою, підприємство виключить обладнання зі скла­ду активів у зв'язку з припиненням отримання економічних вигод від його використання.

У даному прикладі сума зменшення корисності обладнання дорівнює сумі його наступного відновлення. Можливі інші ситу­ації.

Якщо сума відновлення обладнання менша за суму зменшен­ня його корисності, то відбудеться часткове відновлення корис­ності.

Якщо сума відновлення обладнання перевищує суму змен­шення його корисності, то на суму такого перевищення потрібно збільшити первісну вартість обладнання з одночасним збільшен­ням додаткового капіталу підприємства.

Методичні принципи формування інформації про зменшення корисності активів визначає Положення (стандарт) бухгалтерсь­кого обліку 28 «Зменшення корисності активів» [38].

Необоротні активи, зокрема, основні засоби, є об'єктами для зменшення корисності.

Про зменшення корисності свідчать, зокрема, такі ознаки:

- зменшення ринкової вартості активу на величину, суттєво більшу очікуваної;

- застарілість або фізичне пошкодження активу;

- суттєві негативні зміни у технологічному, ринковому, еко­номічному чи правовому середовищі, в якому діє підпри­ємство, що відбулися протягом звітного періоду чи очіку­ються найближчого часу;

- збільшення протягом звітного періоду ринкових ставок процента або інших ринкових ставок доходу від інвести­цій, яке може суттєво вплинути на ставку дохідності і сут­тєво зменшити суму очікуваного відшкодування активу;

- перевищення балансової вартості чистих активів підпри­ємства понад їх ринкову вартість;

- суттєві зміни способу використання активу протягом звіт­ного періоду чи очікувані зміни в наступному періоді, які негативно впливають на діяльність підприємства;

- інші свідчення про те, що ефективність активу гірше чи буде гірше, ніж очікувалося (п. 6 [38]).

п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів» (витяг) від 24.12.2004 р. № 817 (витяг).

Сума очікуваного відшкодування активу - найбільша з двох оці­нок: чиста вартість реалізації активу чи теперішня вартість майбутніх чи­стих грошових надходжень від активу.

Чиста вартість реалізації активу - справедлива вартість активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію.___________________________________________________________

Теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається використанням відповідної ставки дис­конту до майбутніх грошових потоків від неперервного викорис­тання активу та його продажу (списання) у кінці строку корисно­го використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від ак­тиву визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше 5 років (п. 11 [38]).

Ставка дисконту базується на ринковій ставці процента, яка використовується в операціях з аналогічними активами. При від­сутності ринкової ставки процента ставка дисконту базується на ставці процента на можливі позики підприємства чи розрахову­ється за методом середньозваженої вартості капіталу підприємст­ва (п. 14 [38]).

У додатках до стандарту [38] наведений приклад визначення суми очікуваного відшкодування активу та втрат від зменшення його корисності (суми, на яку балансова (залишкова) вартість ак­тиву перевищує суму очікуваного відшкодування), та приклад визначення суми вигод від відновлення корисності активу. Виго­ди від відновлення корисності активу - величина, на яку сума очікуваного відшкодування активу (в межах балансової (залиш­кової) вартості цього активу, визначеної на дату відновлення ко­рисності без урахування попередньої суми втрат від зменшення його корисності) перевищує його балансову (залишкову) вартість.

Приклад 1.11.2. (Визначення суми очікуваного відшкоду­вання активу та втрат від зменшення його корисності з додатку 1 до П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів» [38], у редакції авторів).

Станом на 31 грудня 2004 року обладнання, яке використову­ється для виготовлення молочних продуктів, є об'єктом аналізу відносно можливого зменшення корисності. Первісна вартість обладнання складає Фперв = 200000 грн, а його балансова (залиш­кова) вартість складає Фзсш = 140000 грн. Строк корисного вико­ристання обладнання, що залишився, складає Тсл = 8 років. Лікві­даційна вартість подібного обладнання оцінюється в діючих ці­нах і складає Фл = 10000 грн. Чисту вартість реалізації обладнан­ня на 31 грудня 2004 року достовірно визначити неможливо. Для розрахунку теперішньої вартості чистих грошових надходжень використовується ставка r = 12%. Припускається, що грошові потоки виникають у кінці звітного року. Прогнозований рівень інфляції складає а= 10 %на рік.

З урахуванням прогнозованого рівня інфляції та прогнозова­ного рівня обсягів продаж протягом наступних 5 років («майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше 5 років» п. 11 [38]) з

2005 по 2009 рік (у 2010 - 2012 роках обсяг продажів приймаєть­ся на рівні 2009 року), а також із урахуванням витрат на ремонт у

2006 році, визначаються такі чисті грошові надходження від реа­лізації продукції (R, i = 1,2,..., Тсл), грн:

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

22880

14084

29925

34281

30187

43085

47341

73524

Існуючу ставку дисконтування 12 % коригують на рівень ін­фляції:

j = r +а+ r а = 0,12 + 0,1 +1,12• 0,1 = 0,232 або 23,2%. Потім розраховується теперішня вартість очікуваних грошових потоків від використання обладнання

, R 22880 14084 29925 34281

A = У ----- — =------------ +------------- 2 +------------ 3 +------------ т +

t? (1 + j) 1 + 0,232 (1 + 0,232)2 (1 + 0,232)3 (1 + 0,232)4

39187 43085 47341 73524 ................

- = 109701 грн.

(1 + 0,232)5 (1 + 0,232)6 (1 + 0,232)7 (1 + 0,232)

В Excel теперішня вартість очікуваних грошових потоків від використання обладнання може бути розрахована за допомогою фінансової функції ЧПС:

ЧПС(23,2 %; 22880; 14084; 29925; 34281; 39187; 43085; 47341; 73524) = 109703,9925 грн.

Оскільки чисту вартість реалізації обладнання достовірно ви­значити неможливо, очікуваною вартістю відшкодування облад­нання є теперішня вартість очікуваних чистих грошових потоків. Виходячи з цього, сума втрат від зменшення корисності облад­нання на 31 грудня 2004 року дорівнює 140000 - 109701 = 30299 грн.

Приклад 1.11.3. (Визначення суми вигод від відновлення ко­рисності активу, додаток 2 до П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів» [38]).

На дату річного балансу підприємство має такі дані: первісна вартість обладнання Фперв = 100000 грн; метод нарахування амор­тизації - прямолінійний; строк корисного використання Тсл = 10 років; строк фактичного використання Те = 3 роки; сума нарахованої амортизації 30000 грн; залишкова вартість Фзал = 70000 грн.

На вказану дату балансу існують ознаки зменшення корисно­сті цього обладнання (п.6 [38]). За результатами проведених роз­рахунків сума очікуваного відшкодування складає 56000 грн, то­му підприємством на таку саму дату річного балансу визнані втрати від зменшення корисності активу у сумі 14000 (70000 - 56000) грн. При цьому метод нарахування амортизації та строк корисного використання залишилися без змін.

Через три роки на дату річного балансу встановлено, що ознаки зменшення корисності цього обладнання перестали існу­вати (п. 16-17 [38]).

На дату оцінки вигод від відновлення корисності є такі дані: первісна вартість обладнання Фперв = 100000 грн; сума нарахова­ної амортизації 54000 (30000 + 56000 : 7 х 3) грн; сума втрат від зменшення корисності активу - 14000 грн; залишкова вартість 32000 грн; визначена сума очікуваного відшкодування обладнан­ня складає: а) 37000 грн; б) 44000 грн.

Залишкова вартість активу (після визнання вигод від віднов­лення його корисності) приймається за найменшою оцінкою: су­мою очікуваного відшкодування активу чи балансовою (залиш­ковою) вартістю цього активу, визначеною на дату відновлення корисності без урахування попередньої суми втрат від зменшення його корисності.

Підприємство розраховує залишкову вартість обладнання без урахування раніше визначеної суми збитків від зменшення його корисності наступним чином.

При початковій вартості обладнання 100000 грн, встановле­ному терміну корисного використання 10 років і застосуванні прямолінійного методу нарахування амортизації сума зносу за шість років використання цього обладнання має бути 60000 (100000 : 10 x 6) грн. Таким чином, залишкова вартість була б 40000 (100000 - 60000)грн.

а) оскільки сума очікуваного відшкодування обладнання на дату визначення вигод від відновлення корисності не перевищує його за­лишкової вартості, визначеної на цю дату без урахування поперед­ньої суми втрат від зменшення його корисності, тоді залишкова вар­тість приймається в сумі очікуваного відшкодування - 37000 грн.

Підприємством визнаються вигоди від відновлення корисно­сті на суму 5000 (37000 - 32000) грн;

б) оскільки сума очікуваного відшкодування обладнання на да­ту визначення вигод від відновлення корисності перевищує його за­лишкову вартість, визначену на цю дату без урахування попередньої суми втрат від зменшення корисності, тоді залишкова вартість при­ймається у сумі балансової (залишкової) вартості цього активу, ви­значеної на дату відновлення корисності без урахування поперед­ньої суми втрат від зменшення його корисності, - 40000 грн.

Підприємством визнаються вигоди від відновлення корисно­сті на суму 8000 (40000 - 32000) грн.