1.16. Продаж основних засобів (основних фондів)

Придбані підприємством основні засоби у процесі експлуата­ції старіють, зношуються, стають не потрібними. Вони можуть бути подаровані, передані у тимчасове користування (оренду), внесені до статутного капіталу іншого підприємства, вкрадені або знищені внаслідок стихійного лиха чи з інших причин. Може ви­никнути необхідність продати окремі об'єкти основних засобів або ліквідувати їх. Різні за суттю і значенням для підприємства операції у П(С)БО 7 «Основні засоби» названі вибуттям.

Згідно з п. 33 П(С)БО 7 «Основні засоби» [30] об'єкт основ­них засобів вилучається з активів (списується з балансу) при його вибутті внаслідок продажу, безоплатної передачі чи невідповід­ності критеріям визнання активом.

Якщо об'єкти основних засобів не відповідають критеріям визнання активом, то вони ліквідуються.

Фінансовий результат від вибуття об'єктів основних засобів визначається вирахуванням з доходу від вибуття основних засобів їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям основних засобів (п. 34 [30]).

У випадку часткової ліквідації об'єкта основних засобів його первісна (переоцінена) вартість і знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої час­тини об'єкта (п. 35 [30]).

З метою оподаткування прибутку підприємств важливо, до якої групи основних фондів відноситься об'єкт основних засобів, який продається, оскільки операції з продажу основних фондів групи 1 відображаються інакше, ніж операції з продажу основних фондів груп 2, 3 і 4.

Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств»

________________ (витяг) від 01.07.2004 р. № 1957-IV._______________

п. 8.4.3. У разі виведення з експлуатації окремих об'єктів основних фондів групи 1 у зв'язку з їх продажем балансова вартість групи 1 зменшується на суму балансової вартості такого об'єкта.

Сума перевищення виручки від продажу над балансовою вартістю окремих об'єктів основних фондів групи 1 та нематеріальних активів включається до валових доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над виручкою такого продажу включається до вало­вих витрат платника податку;

п. 8.4.4. У разі виведення з експлуатації основних фондів груп 2, 3 і 4 у зв'язку з їх продажем балансова вартість групи зменшується на суму вартості продажу таких основних фондів (вартості продукції, робіт, пос­луг, отриманих платником податку в рамках бартерних (товарообмінних) операцій). Якщо сума вартості основних фондів дорівнює або перевищує балансову вартість відповідної групи, її балансова вартість прирівнюється до нуля, а сума перевищення включається до валового доходу платника податку відповідного періоду.____________________________________

Отже, при продажу основних засобів, які відносяться до першої групи основних фондів, продажна вартість об'єкта порівнюється з його балансовою вартістю з метою оподаткуван­ня. У результаті можуть виникнути такі ситуації:

- продажна вартість об'єкта дорівнює його балансовій вартості;

- продажна вартість об'єкта перевищує його балансову вартість;

- продажна вартість об'єкта нижча за його балансову вартість.

При цьому балансова вартість об'єкта основних фондів групи

1 на момент продажу визначається як його балансова вартість на початок кварталу, у якому відбудеться продаж, зменшена на суму амортизаційних відрахувань, нарахованих на вартість об'єкта в цьому кварталі. Це пов'язано з тим, що згідно з п. 8.3.1 [1] сума «амортизаційних відрахувань звітного періоду визначається шля­хом застосування норм амортизації ... до балансової вартості груп основних фондів на початок звітного періоду».

Операції з продажу основних засобів є об'єктом оподатку­вання податком на додану вартість (ПДВ) у порядку, що передба­чений Законом про податок на додану вартість [4]. При продажу об'єктів основних фондів за грошові кошти база оподаткування ПДВ визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними або регульованими цінами (та­рифами) з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших за­гальнодержавних податків і зборів, за винятком ПДВ, що вклю­чаються в ціну товарів (робіт, послуг), крім випадків, коли такий продаж був здійснений пов'язаним особам або суб'єктам підприємницької діяльності - неплатникам ПДВ. У цих випадках база оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін (п. 4.1, п. 4.2) [4].

Починаючи з 31.03.2005 року, згідно з п. 4.1 Закону [4] в оновленій редакції Законом України «Про внесення змін до Зако­ну України «Про Державний бюджет України на 2005 рік від 25.03.2005 р.» № 2505 при продажу товарів (послуг) треба буде порівняти податкові зобов'язання з розрахунковою величиною - 20 % від звичайної ціни. І якщо ця розрахункова величина буде більшою, то саме її потрібно включити до розділу «Податкові зо­бов'язання» декларації з ПДВ за звітний період.

п. 1.20 Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств»

________________ (витяг) від 01.07.2004 р. № 1957-IV._______________

п. 1.20.1. Звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), ви­значена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, по­слуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає пе­редати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно не залежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі то­вари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів (робіт, послуг).

п. 1.20.5-1. Якщо звичайна ціна не може бути визначена з викори­станням норм попередніх пп. 1.20.1 - 1.20.5, то для доказів обґрунтування її рівня застосовуються правила, визначені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а також національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав. З метою оподаткування терміни «справедлива вартість», «ринкова вартість» та «чиста вартість реалізації», які використовуються в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку та національних стандартах з питань оцінки майна і майнових прав, прирівнюються до терміна «звичайна ціна», визначеного цим Законом.

1 Пункт 1.20.5-1 доданий 1.07.2004 року Законом України [1].

Звичайна ціна використовується і з метою оподаткування прибутку. Але сфера її використання у цьому випадку обмежена. Зокрема, звичайна ціна використовується у бартерних операціях, при продажу товарів пов'язаним особам, нерезидентам, фізичним особам. Але на запитання про те, чи повинна використовуватися звичайна ціна при продажу основних фондів, однозначної відпо­віді немає. Поширена думка про те, що звичайна ціна при прода­жу основних фондів використовуватися не повинна (ще раз підк­реслимо, що мова йде про податок на прибуток). Аргументи у пі­дтримку цієї точки зору такі:

- згідно з п. 7.4.1 Закону про оподаткування прибутку підпри­ємств [1] з урахуванням звичайної ціни визначається дохід від продажу, а при продажу основних фондів доходу або немає вза­галі, або це дохід від перевищення вартості продажу над балансо­вою вартістю (а не від продажу);

- Законом про оподаткування прибутку підприємств не ви­значений механізм використання звичайної ціни при продажу ос­новних фондів.

Протилежна точка зору основана на тому, що у п. 7.4.1 Зако­ну [1] мова йде про дохід, а не про валовий дохід. Зменшення ба­лансової вартості групи, по суті, рівнозначне збільшенню доходу. Крім того, норма, що аналізується, використовується при прода­жу товарів, а основні фонди - це також товари.

Стосовно механізму, то на практиці використовуються два варіанти:

- балансова вартість групи (підгрупи), до якої відноситься об'єкт, який продається, зменшується на договірну вартість, а рі­зниця між звичайною ціною і договірною вартістю включається до валового доходу;

- балансова вартість групи зменшується на суму, яка дорів­нює звичайній ціні, тобто звичайна ціна у такому випадку прирі­внюється до вартості продажу.

Другий варіант вигідний для платників податку, а перший - абсолютно безпечний. Враховуючи, що обидва варіанти не пе­редбачені в Законі про оподаткування прибутку підприємств, то відстоювати свою позицію має і той, хто звичайну ціну проігно­рує.

Приклад 1.16.1. Підприємство продає об'єкт основних засо­бів, який з метою оподаткування відноситься до 1 групи основ­них фондів, за ціною

а) 2760 грн, у тому числі ПДВ 20%,

б) 4800 грн, у тому числі ПДВ 20%,

в) 1800 грн, у тому числі ПДВ 20%.

Первісна вартість об'єкта Фперв = 3500 грн, а сума зносу Фзн = 1200 грн. Залишкова вартість такого об'єкта основних засобів дорівнює балансовій вартості цього об'єкта основних фондів.

Визначити фінансовий результат від продажу об'єкта основ­них засобів.

Розв'язання: Залишкова вартість об'єкта основних засобів Ф3ал = Ф„еРв - Фн = 3500 грн -1200 грн = 2300 грн Фінансовий ре­зультат від продажу об'єкта

основних засобів згідно з п. 34 [30] і п. 8.4.3 [1]:

а) 2760 - 2760 : 6 - 2300 = 0 грн;

б) 4800 - 4800 : 6 - 2300 = 1700 грн (прибуток), з метою оподат­кування 1700 грн - валовий дохід платника податку на прибуток;

в) 1800 - 1800 : 6 - 2300 = - 800 грн (збиток), з метою опо­даткування 800 грн - валові витрати платника податку.

У прикладі фінансовий результат від продажу об'єкта основ­них засобів збігається з валовими доходами та валовими витра­тами з метою оподаткування.

Якщо балансова вартість об'єкта не збігається з його залиш­ковою вартістю, як і буває у більшості випадків, то результати не тільки не зійдуться, але можуть бути прямо протилежними.

Приклад 1.16.2. Продажна вартість об'єкта основних засобів, який з метою оподаткування відноситься до 1 групи основних фондів, складає 3000 грн (без ПДВ). Первісна вартість Фперв = 3500 грн, знос Фан = 1200 грн. Балансова вартість цього

об'єкта основних фондів складає 3200 грн.

Визначити фінансовий результат від продажу об'єкта основ­них засобів.

Розв'язання: Залишкова вартість об'єкта основних засобів Фал = Ф„ерв - Фзн = 3500 грн -1200 грн = 2300 грн. Фінансовий ре­зультат від продажу об'єкта основних засобів згідно з п. 34 [30] 3000 грн - 2300 грн = 700 грн (прибуток). З метою оподаткування (п. 8.4.4 [1]) 3200 грн - 3000 грн = 200 грн - валові витрати плат­ника податку.

Результати прикладів 1.16.1 та 1.16.2 з продажу об'єктів гру­пи 1 можуть збігатися, однак відносно об'єктів груп 2, 3, 4 такий збіг не можливий. Оскільки з метою оподаткування продажна вартість об'єкта буде порівнюватися не з його балансовою вартістю, а з балансовою вартістю всієї групи в цілому. При цьо­му потрібно розрізняти балансову вартість групи на початок періоду та балансову вартість групи в момент продажу, яка визначається як балансова вартість на початок того кварталу, в якому буде продаж, і зменшується на суму амортизаційних відрахувань, нарахованих у цьому кварталі, так як сума амортизаційних відрахувань звітного періоду визначається шля­хом застосування норм амортизації до балансової вартості на по­чаток звітного періоду.

Оскільки балансова вартість груп основних фондів зменшується на продажну вартість, у певний момент може ви­никнути ситуація, коли основних фондів вже немає, а балансова вартість групи ще залишилась.

Приклад 1.16.3. Нове підприємство придбало об'єкт основ­них фондів групи 2 вартістю 10000 грн (без ПДВ). З метою опо­даткування з'явилася група 2, балансова вартість якої склала 10000 грн. З наступного кварталу у порядку, визначеному ст. 8 [1], підприємство почало нараховувати амортизацію, внаслідок чого балансова вартість групи поступово зменшилась. Через дея­кий час, так і не придбавши інших основних засобів, підприємство вирішує продати цей єдиний об'єкт. Нехай на мо­мент продажу балансова вартість дорівнювала 8200 грн. Продати об'єкт за такою ціною неможливо. Тому було прийнято рішення продати його за 5000 грн (без ПДВ). Оскільки продажна вартість об'єкта (5000 грн) менша за балансову вартість групи (8200 грн), то балансову вартість групи потрібно зменшити (п. 8.4.4 [1]) на продажну вартість. Після такої операції балансова вартість групи дорівнює 8200 грн - 5000 грн = 3200 грн, при цьому жодного об'єкта основних фондів у групі немає. Що робити платнику по­датку з залишковою вартістю групи? Згідно з п. 8.4.7 [1] «якщо на початок звітного кварталу групи 2, 3, 4 основних фондів не містять матеріальних цінностей, балансова вартість такої групи відноситься до валових витрат платника податку такого звітного періоду». Отже, 3200 грн відноситься до валових витрат платника податку звітного періоду.

Ситуація може бути протилежною - балансова вартість групи 2, 3, 4 дорівнює нулю, але у складі групи ще є об'єкти основних фондів. У такому випадку об'єкти, що залишилися, з метою опо­даткування не відображаються.