1.18. Передача основних засобів до статутного капіталу інших підприємств : Капітал, основні та оборотні засоби підприємства : B-ko.com : Книги для студентів

1.18. Передача основних засобів до статутного капіталу інших підприємств

Вкладами учасників і засновників до статутного фонду (капіталу) господарського товариства можуть бути матеріальні цінності (майно), у тому числі основні засоби (будови, споруди, обладнання тощо). При цьому юридична особа, яка виступає за­сновником (учасником) іншого підприємства, буде називатися інвестором, а особа, яка формує свій статутний капітал за раху­нок засновників (учасників), - емітентом.

Для інвестора операція з передачі основних засобів у якості внеску до статутного капіталу кваліфікується як операція інвестиційної діяльності. Інвестор, передаючи об'єкт основних засобів як внесок до статутного капіталу, здійснює дві операції: продаж одного активу (об'єкта основних засобів) і придбання іншого активу (фінансової інвестиції у вигляді корпоративних прав).

___________ П(С)БО 2 «Баланс» (витяг) від 27.04.2000 р. № 92__________

Фінансові інвестиції - активи, утримувані підприємством з метою збі­льшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіта­лу або інших вигод для інвестора.____________

Фінансові інвестиції на період більше одного року, а також усі інвестиції, що не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент, розглядаються як довгострокові фінансові інвестиції (п. 17 П(С)БО 2 «Баланс» [27]).

Отже, внески до статутного капіталу інших підприємств роз­глядаються як довгострокові фінансові інвестиції.

Передача об'єктів основних засобів до статутного капіталу іншого підприємства здійснюється за справедливою вартістю, по­годженою засновниками (учасниками), за якою у цьому разі визначається собівартість фінансової інвестиції.

Якщо підприємство точно виконує вимоги щодо переоцінки основних засобів, то залишкова вартість об'єкта, як правило, і буде його справедливою вартістю. Однак справедлива вартість може не збігатися із залишковою вартістю переданих об'єктів. У разі позитивної різниці між справедливою та залишковою вартістю переданих основних засобів у інвестора виникнуть до­ходи. Якщо ж різниця буде негативною, то сума такої різниці підлягає включенню до складу витрат інвестора.

З метою оподаткування інвестиція розглядається вже не як актив, а як операція, яка приводить до появи у інвестора активу.

п. 1.28 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (витяг)

___________________ від 01.07.2004 р. № 1957-IV.___________________

Інвестиція - господарська операція, яка передбачає придбання основ­них фондів, нематеріальних активів, корпоративних прав та цінних папе­рів у обмін на грошові кошти чи майно. Інвестиції поділяються на капіта­льні, фінансові та реінвестиції.

Визначення фінансової інвестиції як операції цілком зрозумі­ле, оскільки податком на прибуток і ПДВ оподатковуються не ак­тиви, а рух активів, тобто операції з активами.

п. 1.28.2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (ви­__ тяг) від 01.07.2004 р. № 1957-IV

Під фінансовою інвестицією слід розуміти господарську операцію, яка передбачає придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривати- вів і інших фінансових інструментів. Фінансові інвестиції поділяються на прямі та портфельні.

Пряма інвестиція - господарська операція, яка передбачає внесення грошових коштів чи майна до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права, які емітовані такою юридичною особою.

Отже, при передачі основних засобів до статутного капіталу інших підприємств здійснюється придбання одного активу одно­часно з продажем другого, тобто обмін одного активу на інший. Причому актив, який обмінюється на корпоративні права в розумінні Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» є «товаром». Отже, для інвестора така операція є:

- операцією з продажу товару, оскільки здійснюється переда­ча права власності на такий товар за компенсацію у вигляді фінансової інвестиції - активу (п. 1.31 [1]);

- бартерною операцією, оскільки розрахунки за товар здійснюються у формі, відмінній від грошової (один актив, отри­маний у обмін на інший актив, який не є грошовими коштами) (п.1.19 [1]).

Порядок оподаткування при передачі основних засобів до статутного капіталу інших підприємств регулюється п. 8.4.3 і 8.4.4 [1]. Однак здійснюється бартерна операція, тому необхідно врахувати особливості, властиві для операцій такого виду.

Є інші думки щодо оподаткування при передачі основних засобів до статутного капіталу інших підприємств [99].

Господарська операція, що передбачає внесення майна до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні пра­ва, емітовані такою юридичною особою, є прямою інвестицією (п. 1.28.2 [1]).

Облік операцій з торгівлі цінними паперами і деривативами ведеться відповідно до п. 7.6 [1].

Визначення балансових прибутків і збитків, отриманих плат­ником податку від операцій із корпоративними правами, вираже­ними в інших, ніж цінні папери, формах здійснюється відповідно до п. 7.6 [1]. Наведений механізм оподаткування поширюється як на емітента, так і на інвестора.

Платник податків веде окремий облік фінансових результатів від операції з корпоративними правами (п. 7.6.1 [1]).

Під терміном «витрати» при обліку корпоративних прав слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцеві цінних паперів як компенсацію їх вартості (п. 7.6.3 [1]). При передачі основних фондів в обмін на корпоративні права в інвестора виникають витрати в сумі вартості основних фондів.

Витрати, понесені при придбанні корпоративних прав, відносяться на зменшення доходів майбутніх періодів від здійснення операцій з корпоративними правами. Отже, витрати на придбання корпоративних прав не збільшують валових витрат звітного періоду і не впливають на результати господарської діяльності до моменту одержання доходів від відчуження набу­тих раніше корпоративних прав.

Під терміном «доходи» розуміється сума коштів або вартість майна, отримана платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів, збільшена на вартість будь-яких матеріальних цінностей або нематеріальних активів, що передаються платнику податку у зв'язку з такою передачею (п. 7.6.4 [1]).

Якщо дохід, отриманий від реалізації корпоративних прав, перевищить витрати, понесені (нараховані) у зв'язку з набуттям корпоративних прав, то сума перевищення підлягає включенню до складу валових доходів підприємства-інвестора.

Враховуючи, що інвестування не належить до операцій про­дажу товарів (робіт, послуг), а передбачає набуття корпоративних прав в обмін на кошти або майно, облік яких ведеться в особли­вому порядку, при передачі основних фондів до статутного фон­ду підприємства в інвестора не повинен виникати валовий дохід.

Викладений порядок оподаткування операцій з передачі ос­новних фондів в обмін на корпоративні права відповідає вимогам [1], проте залишаються невирішеними питання про необхідність зменшення вартості групи основних фондів у сторони, яка передає.

У листі «Про амортизацію основних засобів, внесених до ста­тутного фонду» від 06.03.2001 року № 1087/6/15Д-1116 ДПА України роз'яснює, що основні фонди, отримані у вигляді внеску до статутного фонду, відносяться на збільшення відповідної гру­пи і підлягають амортизації в загальному порядку. Отже, можли­во, сторона, яка передає, повинна зменшити вартість групи 1 на суму балансової вартості об'єкта, який передається, а груп 2, 3, 4 на суму набутих корпоративних прав. Якщо сума отриманої компенсації дорівнює або перевищує балансову вартість відповідної групи, то вартість групи прирівнюється до нуля, а су­ма перевищення включається до валових доходів.

Що стосується ПДВ, то операції з передачі основних фондів як внесок до статутного фонду юридичної особи для формування її цілісного майнового комплексу в обмін на емітовані нею корпоративні права не є об'єктом оподаткування. Отже, одержу­вач таких основних фондів не має права на збільшення податко­вого кредиту з ПДВ (п. 3.2.8 [4]). Під цілісним майновим ком­плексом слід розуміти активи, сукупність яких забезпечує веден­ня окремої підприємницької діяльності на постійній і регулярній основі і термін використання яких перевищує 12 календарних місяців.

Оскільки операції з передачі основних засобів до статутного капіталу не є об'єктом оподаткування ПДВ, то сума податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням основних фондів, що підлягають амортизації, відноситься на збільшення вартості таких основних фондів (п. 7.4.2 [4]). Оскільки операції з передачі основних фондів до статутного фонду іншого підприємства не є об'єктом оподаткування ПДВ, то ДПАУ потребує коригувати податковий кредит з ПДВ на суму, яка відноситься до недоамортизованої частини вартості основних фондів. Цю суму пропонується включати до вартості об'єкта, що передається. Роз'яснення з цього приводу міститься, зокрема, у листі ДПАУ від 01.11.2004 року № 21102/7/15-2417. Водночас, багато незалежних спеціалістів дотримуються іншої точки зору: податковий кредит у інвестора, який до передачі основних фондів до статутного капіталу здійснював тільки обкладені ПДВ операції, слід залишити недоторканими. Точка зору про безпідставність коригування ПДВ неодноразово знаходила підтримку при вирішенні суперечок у суді, а також у листах дер­жавних органів. Так, за думкою Держпідприємництва, висловле­ною у листі від 15.08.2004 р. № 2-221/4468, коригування ПДВ при передачі основних фондів як внесок до статутного фонду не потребується. Навіть ДПАУ не завжди потребує коригувати по­датковий кредит при наявності «недоамортизованої частини» ос­новних фондів. Наприклад, у листах від 05.01.2000 р. № 28/6/16­1220-21 та від 28.01.2003 р. № 1399/7/15-3317 податкова не вима­гала коригувати податковий кредит при зміні характеру експлуатації основних фондів, переведенні основних фондів до невиробничих та при продажу фондів за ціною, нижчою від їх балансової вартості. Позиція ДПАУ щодо останньої операції особливо важлива внаслідок прирівнювання операції з внесення основних фондів у статутний фонд до продажу. Однак у частині внеску до статутного фонду ДПАУ не пом'якшилася, вважаючи коригування податкового кредиту обов'язковим. Очевидно, це пояснюється тим, що передача основних фондів як внесок у ста­тутний фонд згідно з п. 3.2.8 [4] не є об'єктом обкладання ПДВ і ця норма використовується платниками податку для мінімізації податків. Тому платники податку, не бажаючи конфліктувати з контролюючими органами, звичайно погоджуються на коригу­вання податкового кредиту. Відмову від коригування платникам податку доведеться відстоювати в суді.

Приклад 1.18.1. (справедлива вартість переданого об'єкта основних засобів вища від балансової). Підприємство А передало до статутного фонду підприємства Б адміністративну будову. Первісна вартість будови Фперв = 500000 грн, знос

Фзн = 100000 грн. Балансова (податкова) вартість будови - 570000 грн. Узгоджена із засновниками підприємства Б вартість будови складає 600000 грн.

Розв'язання: Підприємство А передає будову до статутного фонду підприємства Б за справедливою вартістю 600000 грн, при цьому здобуває фінансову інвестицію на суму 600000 грн. Сума коригування податкового кредиту з ПДВ у частині недоамортизованої вартості будови складає 0,2 х 570000 грн = 114000 грн і ця сума включається до вартості будови, що передається Фзал = 400000 +114000 = 514000грн. Фінансовий ре­зультат підприємства А від передачі будови до статутного капіталу підприємства Б складає 600000 грн - 514000 грн = 86000 грн (прибуток). Валовий дохід підприємства А складає 30000 грн (600000 грн - 570000 грн).

Приклад 1.18.2. (справедлива вартість переданого об'єкта основних засобів нижча від балансової). Підприємство А переда­ло до статутного фонду підприємства Б верстат. Первісна вартість верстата - 10000 грн, знос - 2000 грн. Узгоджена із за­сновниками підприємства Б справедлива вартість верстата складає 6000 грн Балансова вартість групи 3 - 28000 грн. Транспортні витрати на доставку верстата на підприємство Б склали 500 грн, крім того, ПДВ - 100 грн.

Розв'язання: Щодо коригування податкового кредиту, який припадає на недоамортизовану частину вартості основних фондів груп 2, 3, 4, то ситуація ще більш заплутана, ніж у першому ви­падку, оскільки податковий облік ведеться за сукупною вартістю групи. Необхідність коригування податкового кредиту у цьому випадку викликає ще більші сумніви, тому у прикладі коригуван­ня не виконується. Підприємство А передає верстат до статутного фонду підприємства Б за справедливою вартістю 6000 грн, при цьому здобуває фінансову інвестицію на суму 6000 грн Фзал = 10000 грн - 2000 грн = 8000 грн. Фінансовий результат підприємства А від передачі верстата до статутного капіталу підприємства Б складає 6000 грн - 8000 грн - 500 грн =

- 2500 грн (збиток). Валові витрати підприємства А складають 500 грн.

З 31.03.2005 року згідно з п. 3.2.8 Закону України «Про пода­ток на додану вартість» [4] в оновленій редакції Законом України № 2505, операції з передачі матеріальних і нематеріальних активів, у тому числі й основних фондів до статутного фонду іншого підприємства, тепер оподатковуються ПДВ на загальних підставах.

Таким чином, згідно з п. 8.4.11 Закону про оподаткування прибутку підприємств [1] «до продажу основних фондів і немате­ріальних активів прирівнюються операції з внесення таких осно­вних фондів і нематеріальних активів до статутного фонду іншої особи». Тому з точки зору оподаткування прибутку підприємств

- це продаж. Вартістю продажу у цьому випадку є вартість кор­поративних прав, отриманих платником податку. Але здійснюю­чи її, платники податку часто натрапляють на ПДВ-проблему. До 31.03.2005 р. операції з внеску основних фондів до статутного фонду виключалися з об'єкта обкладання ПДВ згідно з п. 3.2.8

Закону про ПДВ. На цій основі ДПАУ вибудовувала взає­мозв'язок: немає об'єкта обкладання ПДВ - немає податкового кредиту. Причому у своєму листі від 27.04.2001 р. № 5543/7/16­1217-26 вона пильно рекомендувала інвесторам коригувати ПДВ, включений до податкового кредиту в періоді придбання (отри­мання) основних фондів, які передаються як внесок до статутного фонду, до того тільки у частині «недоамортизованої» їх вартості. У Законі про ПДВ дійсно прослідковувався взаємозв'язок «немає податкових зобов'язань - немає податкового кредиту», тільки не зовсім у контексті, у якому хоче бачити його ДПАУ. Тому викла­дена у вказаному листі позиція головного фіскального органу весь час викликала заперечення у спеціалістів. Варто уваги, що думку спеціалістів розділив і Вищий господарський суд України.

Починаючи з 31.03.2005 р., дана проблема не така злободен­на, оскільки у п. 3.2.8 Закону про ПДВ були внесені зміни: опера­ції з внеску основних фондів до статутного фонду стали обклада­тися ПДВ на загальних основах. Однак до закінчення строку дав­ності - 1095 днів платникам податку не треба розслаблятися, так як невідомо, з якою думкою прийдуть перевіряючі на перевірку періоду до 31.03.2005 р. Крім того, у рішенні суду підкреслено, що коригування податкового кредиту передбачене тільки однією нормою Закону про ПДВ [4] - п. 4.5, тому вказане рішення може стати гарною підтримкою для платників, які натраплять на вимо­гу податківців коригувати податковий кредит у інших ситуаціях, наприклад, при ліквідації основних фондів.