2.7. Оцінка запасів : Капітал, основні та оборотні засоби підприємства : B-ko.com : Книги для студентів

2.7. Оцінка запасів

Оцінку запасів згідно з П(С)БО 9 «Запаси» [32] слід розгляда­ти на наступних етапах їх руху: при надходженні; при вибутті; на дату складання фінансової звітності (на дату балансу).

2.7.1. Оцінка запасів при їх надходженні. Нестача та брак

запасів, виявлені підприємством при прийманні запасів.

Невідфактуровані поставки

Запаси є основою діяльності багатьох підприємств, а саме: від наявності або відсутності їх на складі залежить виробничий цикл підприємства. Правильна організація надходження запасів сприяє раціональному процесу виробництва на всіх стадіях обро­бки та випуску готової продукції виробничого підприємства.

Надходження запасів на підприємство можливе внаслідок їх придбання за готівку, за безготівковою формою оплати, за барте­рним договором (міни).

Згідно з ЦКУ [23] будь-яка угода між суб'єктами підприєм­ництва, у тому числі й поставки (купівлі-продажу, міни) запасів, оформляється договором.

Однак часто на практиці буває недоцільно оформляти прид­бання запасів договором купівлі-продажу, поставки або міни. У таких випадках покупець запасів оплачує їх на основі виписаного продавцем рахунка-фактури. Основною особливістю цього доку­мента є те, що він об'єднує документ, який наказує здійснити оплату, - рахунок і товаросупроводний документ - фактуру.

При укладанні договору на придбання запасів підприємству покупцю запасів треба узнати, чи є продаж запасів ліцензійним видом діяльності продавця (постачальника), тобто постачальник (продавець) повинен мати відповідний дозвіл (ліцензію) (ст. 9 За­кону про ліцензування певних видів господарської діяльності [19]. Інакше, договір може бути визнаний недійсним (ст. 207 ГКУ [24]). Крім того, якщо запаси придбаваються у підприємства роз­дрібної торгівлі, у такого підприємства повинні бути дозвіл на розміщення об'єкта торгівлі, торговий патент і, у ряді випадків, реєстратор розрахункових операцій (електронний контрольно- касовий апарат).

Порядок приймання запасів та їх документальне оформлення залежить від умов поставки, обумовлених у договорі, а саме: міс­ця прийомки (на складі постачальника, від транспортних органі­зацій, на складі покупця), її характеру (за кількістю, якістю і ком­плектністю) у відповідності до умов договору та супровідних до­кументів.

Для оформлення на склад покупця запасів використовуються різні товаросупровідні документи, які складаються як постачаль­никами, так і покупцями. Цими документами залежно від умов поставки, порядку розрахунків та умов приймання-передачі мо­жуть бути: накладна, товарно-транспортна накладна, залізнична накладна, рахунок-фактура, специфікація та інші. При придбанні за готівку - товарний чек, фіскальний чек. Для отримання товар­но-матеріальних цінностей підприємство-отримувач визначає ма­теріально-відповідальних осіб (комірників, експедиторів), яким видаються доручення.

З метою оподаткування витрати на придбання виробничих запасів згідно з п. 5.2.1 Закону про оподаткування прибутку підп­риємства [1] відображаються у складі валових витрат підприємс­тва. Такі витрати відображаються у повній сумі в момент їх поне- сення (оплати) або в момент оприбуткування запасів (п. 11.2.1 ст. 11 Закону [1]). Виняток складає придбання запасів у «нестандар­тних» контрагентів (неплатників податку на прибуток, платників за ставкою нижче, ніж 25%, платників єдиного або фіксованого податку, нерезидентів). У таких випадках валові витрати за прид­баними запасами формуються у момент їх оприбуткування (п. 11.2.3 ст. 11 Закону [1]). При цьому підприємствам, які придба- вають паливно-мастильні матеріали (ПММ) для легкових авто­мобілів, їх вартість включають до складу валових витрат тільки у половинному розмірі (п. 5.4.10 ст. 5 Закону [1]).

Матеріали, сировину та інші виробничі запаси підприємства придбавають «... для їх подальшого використання у власній гос­подарській діяльності». Намір використовувати запаси саме у го­сподарській діяльності є згідно з п. 5.1 Закону [1] однією з умов включення до складу валових витрат не вартості запасів, а витрат, сплачених або нарахованих у зв'язку з придбанням запасів. У ба­гатьох випадках витрати на придбання запасів - це і є їх вартість. Однак податкове законодавство розділяє ці поняття не випадково.

Вартість мають будь-які запаси, у тому числі і, наприклад, отри­мані безплатно, тобто отримані «згідно з договорами дарування, іншими договорами, не передбачаючи грошової чи іншої компен­сації вартості таких матеріальних цінностей ... або їх повернення, або без укладання таких угод» (п. 1.23 Закону [1]). Але, отриму­ючи запаси безоплатно, підприємство не здійснює витрат, тому вартість таких запасів не може бути включена до валових витрат. Більше того, згідно з п. 4.1.6 Закону [1] «вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періо­ді», включається до валового доходу. При цьому Закон [1] не уточнює, яку суму слід вважати вартістю безоплатно отриманих товарів. Тому на практиці використовуються різні підходи: найо- бережніший - вартістю безоплатно отриманих товарів слід вва­жати звичайну ціну, найсміливіший - вартість безоплатно отри­маних товарів дорівнює нулю. Безоплатне отримання - це, ма­буть, єдина операція, коли оприбуткування запасів може привес­ти безпосередньо до збільшення валового доходу, а об'єктом по­даткового обліку є їх вартість. До того безоплатне отримання не можна назвати широко розповсюдженою операцією, це скоріше виняток, ніж правило. У більшості випадків придбання запасів передбачає компенсацію їх вартості у грошовій чи іншій формі. Сума компенсації якраз і представляє витрати на придбання, які є об'єктом податкового обліку запасів.

Однак не завжди витрати на придбання включаються до ва­лових витрат у повній сумі. Законом [1] встановлений ряд обме­жень. Зокрема:

- «витрати, понесені платником податку у зв'язку з придбан­ням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, визначаються ви­ходячи з договірних цін, але не більше звичайних цін, діючих на дату такого придбання» (п. 7.4.2 [1]). Це правило не поширюється на операції з особами, які не є платниками податку на прибуток за ставкою 25 %;

- витрати на придбання «офшорних» запасів за умов, вказа­них у п. 18.3 Закону [1], включаються до валових витрат «у сумі, яка складає 85 % вартості цих товарів (робіт, послуг)»;

- витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів для легкових автомобілів включаються до валових витрат у сумі, яка складає 50 % від загальної суми таких витрат.

Крім того, не можуть бути включені до валових витрат суми, не підтверджені «відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку» (п. 5.3.9 За­кону [1]).

Відповідно до п. 5.2.1 Закону [1] до валових витрат включа­ються суми або сплачені, або нараховані. Це означає, що стосов­но даних витрат діє правило «першої події».

Загальне правило визначення моменту включення витрат до складу валових витрат регламентується п. 11.2.1 Закону [1], від­повідно до якого датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, про­тягом якого здійснюється будь-яка з подій, що сталася раніше:

- або дата списання коштів із банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку;

- або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Водночас, окремими нормами Закону [1] передбачені винят­ки з вказаного загального правила «події, що сталася раніше». Так, наприклад, згідно з п. 11.2.3 Закону [1] датою збільшення валових витрат платника податку при здійсненні ним операцій з особами, які є нерезидентами або не мають статусу платника по­датку на загальних умовах, є дата оприбуткування платником по­датку товарів. У зв'язку з цим у всіх випадках визначення момен­ту виникнення валових витрат за умови, якщо Законом не встано­влено спеціальне правило, використовується загальне правило «події, що сталася раніше», регламентоване п. 11.2.2 [1].

Загальна схема податкового обліку запасів на етапі їх прид­бання згідно з Законом про оподаткування прибутку підприємств [1] подана у таблиці 2.3.

Таблиця 2.3.