Загальна схема податкового обліку запасів на етапі їх придбання

магниевый скраб beletage

Наймену­вання опе­рації

Особливості операції, яка впливає на подат­ковий облік

Податкові наслідки

Передоплата

контрагент - платник по­датку на прибуток за ста­вкою 25 %

сума передоплати або (у термінології За­кону про оподаткування прибутку підп­риємств), витрати на придбання запасів включаються до валових витрат

контрагент не є платни­ком податку на прибуток за ставкою 25 %

сума передоплати не відображається у податковому обліку

Оприбутку­вання (після передоплати)

сума передоплати була включена до валових ви­трат за «першою подією»

балансова вартість запасів стає об'єктом спеціального обліку, передбаченого п. 5.9 Закону [1]

сума передоплати не була включена до валових ви­трат за «першою подією»

витрати на придбання запасів включа­ються до валових витрат, балансова вар­тість запасів стає об'єктом спеціального обліку, передбаченого п. 5.9 Закону [1]

Оприбутку­вання прид­баних запасів

передоплати не було, але передбачається наступна оплата коштами

витрати на придбання запасів включа­ються до валових витрат, балансова вар­тість запасів стає об'єктом спеціального обліку, передбаченого п. 5.9 Закону [1]

Оплата рані­ше придба­них запасів

 

сума оплати не відображається у подат­ковому обліку

Оприбутку­вання запа­сів, за які не передбача­ється оплата коштами

запаси отримані як внесок до статутного капіталу

витрати на придбання запасів включа­ються до валових витрат, балансова вар­тість запасів стає об'єктом спеціального обліку, передбаченого п. 5.9 [1]

запаси отримані в обмін на інші активи

витрати на придбання запасів включа­ються до валових витрат, балансова вар­тість запасів стає об'єктом спеціального обліку, передбаченого п. 5.9 [1]

запаси отримані безоплатно

вартість запасів включається до валового доходу

запаси отримані в резуль­таті розбирання основних засобів

вартість запасів не відображається у по­датковому обліку

супутні запаси

вартість запасів не відображається у по­датковому обліку

Отже, на етапі придбання виникають два основних об'єкти податкового обліку:

- витрати на придбання запасів;

- балансова вартість запасів.

Між указаними об'єктами обліку існує тісний взаємозв'язок: балансова вартість запасів стає об'єктом податкового обліку ли­ше у випадку, коли витрати на придбання включені до валових витрат. І, навпаки, якщо витрати на придбання запасів через якісь причини не включаються до валових витрат, балансова вартість таких запасів не повинна ставати об'єктом спеціального податко­вого обліку.

Стосовно ПДВ, то податковий кредит у повному об'ємі фор­мується тільки по тих запасах, які планується використовувати у оподатковуваних операціях у рамках господарської діяльності платника податку (п.7.4.1 ст. 7 Закону про ПДВ [4]). При цьому відповідно до п. 7.2.6 ст. 7 Закону про ПДВ [4] платник податку - покупець запасів включає суму ПДВ до складу податкового кре­диту на основі виписаної постачальником (продавцем) податкової накладної.

Отже, якщо підприємство - платник податку на прибуток є також платником ПДВ, при придбанні виробничих запасів за компенсацію, у нього виникає право на податковий кредит з ПДВ (звичайно, якщо продавець запасів - теж платник цього податку). Щоб реалізувати це право, необхідно виконати умови, встановле­ні Законом про ПДВ. Зокрема:

- підставою для нарахування податкового кредиту є певним чином оформлена податкова накладна або інший документ, пе­редбачений п. 7.2.6 Закону про ПДВ;

- придбані запаси повинні бути призначені для використання у оподатковуваних операціях (п. 7.4.1 Закону про ПДВ);

- згідно з п. 7.4.1 Закону про ПДВ податковий кредит звітного періоду складається з сум, нарахованих або сплачених, тобто до ПДВ, також як і до валових витрат, використовується правило «першої події» (п. 7.5 Закону про ПДВ).

Слід відмітити, що, крім витрат на придбання запасів, які сплачені або повинні бути сплачені продавцю запасів, є ряд ін­ших витрат, пов'язаних із придбанням запасів. До них відносять­ся, зокрема, витрати на сплату ввізного мита і митних зборів, транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ) тощо. Ці витрати як і витрати на придбання включаються до валових витрат. Однак чи є ці витрати частиною балансової вартості запасів і стають вони як частина цієї вартості об'єктом спеціального обліку, передба­ченого п. 5.9 Закону [1]? Витрати на сплату ввізного мита вклю­чаються до балансової вартості запасів. А що стосується ТЗВ, то єдиної точки зору не існує (п. 2.8 цього посібника).

Запаси можуть придбаватися за готівку через працівника під­приємства - підзвітну особу. Протягом одного дня в одного пос­тачальника можуть бути придбані запаси на суму, яка не має пе­ревищувати 10 000 грн за одним або кількома платіжними доку­ментами (п. 2.3 положення про ведення касових операцій у наці­ональній валюті в Україні [41] та положення про встановлення граничної суми готівкового розрахунку [42]. Якщо встановлене обмеження не буде додержане, то згідно з п. 2.3 Положення [41] кошти у розмірі перевищення встановленої суми розрахунково однократно додаються до фактичних залишків готівки в касі пла­тника податку на кінець дня у день здійснення цієї операції, з по­дальшим порівнянням розрахункової суми із затвердженим лімі­том каси. Внаслідок такої операції ліміт каси підприємства може бути перевищений, а це вже приведе до штрафних санкцій за по­рушення норм із регулювання обігу готівки, встановлених Нака­зом Президента [22]. у розмірі двократної величини сум виявле­ної понадлімітної готівки за кожний день. Якщо з урахуванням перевитрати встановлений підприємством ліміт не перевищений, то ні про які штрафні санкції мови йти не повинно. Платежі по­над вказану граничну суму повинні проводитися виключно у без­готівковій формі. Кількість підприємств (підприємців), з якими здійснюються розрахунки, протягом дня не обмежується.

Наведені обмеження також стосуються готівкових розрахун­ків між підприємствами в оплату за товари, придбані на виробни­чі (господарські) потреби за рахунок коштів, отриманих по кор­поративних картках.

У момент придбання, виробництва або іншого надходження за­паси оцінюються і зараховуються на баланс підприємства за первіс­ною вартістю. Порядок визначення первісної вартості запасів зале­жить від джерела їх придбання. Запаси можуть надходити на підприємство з різних джерел, серед яких: купівля у постачальника або придбання підзвітною особою, внесок до статутного капіталу, безоплатне надходження, обмін на подібні запаси, ви­явлення у результаті інвентаризації тощо. Визначення первісної вартості запасів залежно від джерел надходження наведено у таблиці 2.4.

Первісна вартість запасів залежно від джерел надходження

Балансова вартість - це та вартість (первісна або переоцінена), за якою запаси відображені в балансі.

Таблиця 2.4.

з/п

Джерела над­ходження

Первісна вартість

1

Придбання за плату

Собівартість запасів, яка складається з наступних фактичних ви­трат:

- суми, що сплачена постачальнику (продавцю) згідно з догово­ром за винятком непрямих податків;

- суми ввізного мита;

- суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

- транспортно-заготівельні витрати (витрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків тран­спортування запасів);

- інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях

2

Виготовлення власними си­лами

Виробнича собівартість, яка визначається П(С)БО 16 «Витрати» [36]

3

Внесок до статутного капіталу

Погоджена засновниками (учасниками) їх справедлива вартість.

4

Одержання безоплатно

Справедлива вартість.

5

Обмін на подібні запаси

Балансова вартість переданих запасів. Якщо балансова вартість пе­реданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду.

6

Обмін на неподібні запа-

Справедлива вартість отриманих запасів

Згідно з п. 14 П(С)БО 9 «Запаси» [32] не включаються до первісної вартості, а належать до витрат того періоду, в якому вони були понесені (встановлені):

- понаднормові витрати і нестачі запасів;

- проценти за користування позиками;

- витрати на збут;

- загальногосподарські та інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в яко­му вони придатні для використання у запланованих цілях.

Основна особливість операцій з обміну подібними активами визначена п. 9 П(С)БО 15 «Дохід» [35], а саме «дохід» не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, по­слугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість».

У бухгалтерському обліку (п. 9 П(С)БО 9 «Запаси» [32]) до витрат, які включаються до первісної вартості запасів, відносять­ся суми ПДВ, які не відшкодовуються підприємству. При цьому причина, за якої вони не відшкодовуються, не має значення. Для податкового обліку важлива саме причина. П. 5.3.3 Закону [1] до­зволяє включати до валових витрат суму ПДВ, сплачену у складі витрат на придбання запасів, тільки у деяких випадках, а саме: якщо платник податку згідно з п. 7.4.2 Закону про ПДВ [4] не має права на податковий кредит, оскільки запаси призначені для використання у неоподатковуваних ПДВ операціях, або в опера­ціях, які не є об'єктом обкладання ПДВ. Крім того, згідно з п. 7.4.3 Закону про ПДВ [4] якщо запаси (як і інші товари) «част­ково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, у суму податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку, яка відповідає частці використання та­ких товарів ... в оподатковуваних операціях звітного періоду». Отже, та частина ПДВ, яка не попадає до складу податкового кредиту, включається до валових витрат. Якщо сума ПДВ не включається до складу податкового кредиту з інших причин, на­приклад, унаслідок відсутності податкової накладної вона не мо­же бути включена до валових витрат.

При прийманні запасів може виявитися їх нестача та можуть бути виявлені браковані запаси. Нестача може бути як у межах норм так, і понад норми природного убутку запасів, по яких такі норми передбачені.

Нестача запасів, у тому числі в межах природного убутку, включається до складу інших операційних витрат підприємства. З метою оподаткування сума нестачі у межах норм природного убутку відобразиться у складі валових витрат і не буде брати уча­сті у перерахунку приросту (убутку) балансової вартості товарів згідно з п. 5.9 Закону [1].

Нестачу запасів понад норми природного убутку слід розг­лядати як недопоставку вантажу з пред'явленням претензії відп­равнику вантажу або перевізнику, який несе відповідальність за збереження вантажу. Нестача товарно-матеріальних цінностей за виною перевізника може виникнути внаслідок:

- недбалого ставлення водія-експедитора при прийманні ван­тажу від постачальника;

- невиконання норм і правил перевезення вантажів;

- розкрадання у дорозі;

- розливу, розсипання, загублення та ін.

Однак іноді на практиці покупцю простіше списати запаси, яких не вистачає понад норми природного убутку. Наприклад, при прийманні бензину складається акт, у якому крім об'єму отриманого вантажу, вказується температура та густина, яка про­тягом дня значно коливається. І якщо при прийманні цистерни бензину вдень у жарку сонячну погоду нестача навряд чи могла мати місце, то вже ввечері об'єм тієї самої цистерни може бути значно менший.

Згідно зі ст. 268, 270 ГКУ [23] у випадку постачання товарно- матеріальних цінностей більш низької якості або некомплектних запасів покупець має право відмовитися від такого вантажу і не сплачувати його або вимагати в установленому порядку повер­нення сплачених сум. Але частіше на практиці сторони домовля­ються про заміну неякісних матеріальних цінностей. Однак у будь-якому випадку факт надходження неякісного товару пови­нен бути задокументований і підтверджений експертом Бюро то­варних експертиз або представником інспекції з якості товарів. У такому випадку складається дефектний акт, який разом із претен­зією відсилається відправнику вантажу.

На підприємстві може виникнути ситуація, коли запаси по­купцю надійшли, а документи, які підтверджують їх ціну, кіль­кість, якість і загальну вартість, відсутні. Таку ситуацію назива­ють невідфактурованою. Частіше за все така ситуація виникає при поставці залізницею, оскільки у залізничній накладній відсу­тні дані про вартість вантажу, що перевозиться. Визначення тер­міну «невідфактуровані поставки» в економічній і, зокрема, у бу­хгалтерській науці немає. Однак під невідфактурованими пос­тавками розуміють надходження матеріальних цінностей на склад підприємства без наявності супровідних документів.

2.7.2. Оцінка запасів при їх вибутті

Кожного разу при відпуску запасів у виробництво, продаж або інше вибуття виникають труднощі визначення ціни їх відпус­ку. Це відбувається тому, що запаси одного виду могли надходити на підприємство за різними цінами. П(С)БО 9 «Запаси» [32] пропонує п'ять можливих методів оцінки запасів при їх вибутті. Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають од­накове призначення та однакові умови використання, використовується тільки один із методів. Одиницею бухгалтерсько­го обліку запасів є їх найменування чи однорідна група (вид). Ме­тоди оцінки запасів при їх вибутті наведені в таблиці 2.5.

Таблиця 2.5.

Методи оцінки запасів при їх вибутті_____________

№ з/п

Назва методу

Зміст методу

1

Метод ідентифікованої собівартості

Застосовується для запасів і послуг за спеціальними замовленнями і проектами, а також за запасами, що не замінюють одні одних

2

Метод середньозваженої собівартості

Передбачає визначення вартості одиниці того чи ін­шого запасу при списанні у витрату шляхом ділення сумарної вартості залишку цього запасу на поча­ток місяця і вартості надходження цього ж запасу за місяць на сумарну кількість запасу на початок мі­сяця і надходження за місяць

3

Метод FIFO (First Input - First Output)

Передбачає використання запасів у тій послідовності, в якій вони надходили на підприємство, тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво, оцінюються за собівартістю перших за часом надходжень запасів

4

Метод LIFO (Last Input-First Output)*

Передбачає використання запасів у послідовності, оберненій надходженню, тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво, оцінюються за собіва­ртістю останніх за часом надходжень запасів

Продовження таблиці

№ з/п

Назва методу

Зміст методу

5

Метод нормативних витрат

Полягає в застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), встановлених на підприємстві з урахуванням нормальних рівнів вико­ристання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального набли­ження витрат до фактичних норм витрат і ціни повинні регулярно перевірятися і переглядатися

6

Ціни продажу

Заснована на використанні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотка торговельних націнок товарів

* втратив чинність.

Доцільність вибору того чи іншого методу оцінки запасів при їх вибутті залежить від конкретних умов діяльності та облі­кових традицій підприємства.

Методи ідентифікованої собівартості, середньозваженої собіва­ртості однорідних запасів, вартості перших за часом запасів (ФІФО) та нормативних витрат використовуються до виробничих витрат. Саме ці методи названі і в п. 5.9 Закону [1]. Від платників податку вимагається лише відмітити той метод або методи, які вони викори­стовують. Вибір методу залежить, зокрема, від виду запасів, а також від особливостей організації бухгалтерського та податкового обліку на конкретному підприємстві. Одночасно можна використовувати різні методи, при цьому треба дотримуватися правил, викладених у абзацах 13, 14 і 15 п. 5.9 Закону [1]:

- різні методи оцінки можна використовувати до запасів, які мають різне призначення і різні умови використання (наприклад, рі­зні методи можуть використовуватися для оцінки запасів на складах і запасів у залишках готової продукції, для оцінки МШП і т. д.);

- зміна методів оцінки протягом податкового року не дозволя­ється. Тобто якщо виникає необхідність змінити метод (методи) оцінки одного або кількох видів запасів, необхідно дочекатися по­чатку нового податкового року.

Виробничі запаси придбаваються підприємством для їх вико­ристання у процесі виробництва продукції (робіт, послуг). Однак крім використання запасів у виробництві, підприємство може вико­ристовувати запаси, наприклад, для забезпечення своїх гарантійних зобов'язань, у рекламних цілях, пов'язаних зі збутом продукції, для виготовлення об'єктів основних засобів, нематеріальних активів, у переробці тощо.

При використанні підприємством виробничих запасів може за­лишитися їх надлишок. Такі запаси підприємство вирішує реалізу­вати.

Приклад 2.7.1. Підприємство реалізувало на сторону матеріали на суму 1800 грн, у тому числі ПДВ 20%. Визначити фінансовий ре­зультат від реалізації матеріалів.

Розв'язання: Фінансовий результат від реалізації матеріалів:

1800 - 1800 : 6 = 1500 грн.

Якщо підприємству необхідно реалізувати залежані запаси, які втратили свої споживчі якості, то згідно з п. 25 П(С)БО 9 «Запаси» [32], «якщо на дату балансу ціна запасів зменшилась або вони зіп­совані, устаріли, або іншим чином утратили первісно очікувану економічну вигоду», то вони повинні бути відображені за чистою вартістю реалізації. Це розрахункова ціна, яка дорівнює різниці між ціною продажу, яка передбачається, і розрахунковими витратами на завершення виробництва і збут. Тобто такі запаси повинні бути уці- нені. Порядок проведення уцінки і визначення суми уцінки здійс­нюється згідно з Положенням [47]. Сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість реалізації (сума уцінки), відобра­жається у складі витрат звітного періоду.

У податковому обліку уцінка (дооцінка) запасів за правилами бухгалтерського обліку не змінює балансової вартості запасів і ва­ловий дохід або валові витрати такого платника, пов'язані з прид­банням таких запасів (п. 5.9 Закону [1]), а також вона не впливає на податковий облік ПДВ.

Підприємство може реалізувати виробничі запаси своїм праців­никам за їх заявою, з оплатою через касу підприємства чи шляхом утримання вартості виробничих запасів із заробітної плати.

Вибуття запасів може статися через стихійне лихо чи надзви­чайні події. До витрат підприємства від надзвичайних подій відно­сяться як прямі витрати внаслідок цих подій, так і витрати зі здійс­нення заходів щодо їх запобігання.

2.7.3. Оцінка запасів на дату балансу

Згідно з п. 24 П(С)БО 9 «Запаси» [32] відображаються за най­меншою з двох оцінок:

- або за первісною вартістю;

- або за чистою вартістю реалізації.

«Чиста вартість реалізації - очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва і реалізацію» (п. 4 П(С)БО 9 «За­паси» [32]). Інакше, чиста вартість реалізації відповідає ринковій вартості запасів, тобто тій вартості, за якою запаси можна реаль­но продати, за вирахуванням витрат, пов'язаних з процесом під­готовки їх до передачі для реалізації.

У п. 26 П(С)БО 9 «Запаси» [32] вказано, що чиста вартість реалізації визначається за кожною одиницею запасів. Одиницею запасів є їх найменування або однорідна група (п. 7 П(С)БО 9 «Запаси» [32]). Отже, якщо частина запасів, які знаходяться на складі, зіпсована, визначати за чистою вартістю реалізації необ­хідно всі запаси, які відносяться до цієї групи. Тобто уцінювати необхідно не тільки ті запаси, які були зіпсовані, але і ті, які мо­жуть принести первісно очікувану економічну вигоду.

У п. 25 П(С)БО 9 «Запаси» [32] мова йде про вартість запасів «на дату балансу». Згідно з п.6 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» [29] «дата балансу - дата, на яку складений баланс підприємства. Звичайно датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду». П.12 П(С)БО 1 «Загальні вимо­ги до фінансової звітності» [26] визначено, що «звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Баланс пі­дприємства складається на кінець останнього дня звітного періо­ду». Водночас у ст. 13 Закону про бухгалтерський облік [3] вка­зано, що «баланс підприємства складається станом на кінець останнього дня кварталу (року)». Отже, датою балансу є не тіль­ки останній день року, але і останній день кожного кварталу.

Згідно з п. 25 П(С)БО 9 «Запаси» [32] необхідність проведен­ня переоцінки запасів виникає у випадку, коли «їх ціна зменши­лась або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили пе­рвісно очікувану економічну вигоду». У будь-якій з перелічених ситуацій чиста вартість реалізації менша від первісної вартості, а значить, повинна бути проведена уцінка. Як визначити, що запа­си «втратили первісно очікувану економічну вигоду»? Універса­льних рекомендацій з цього приводу немає. Іноді користуються старим Положенням про порядок уцінки й реалізації залежалої продукції з груп товарів широкого споживання, продукції вироб­ничо-технічного призначення та надлишкових товарно- матеріальних цінностей, затверджених наказом Мінекономіки і Мінфіну від 15.12.1999 р. №149/300. Відповідно в цього докуме­нта уцінка здійснюється за рішенням керівництва, якщо:

- запаси не мають збуту більше трьох місяців;

- запаси втратили свої первісні якості;

- необхідність її проведення встановлена за даними інвента­ризації.

Приклад 2.7.2. Для виготовлення продукції друкарня заку­пила у підприємства, яке не є платником ПДВ, папір: Magno Satin у кількості 5000 листів за ціною 0,49 грн за лист на загальну суму 2450 грн і папір Nova Press у кількості 800 рулонів за ціною 4,30 грн за рулон на загальну суму 3440 грн. На момент складання ба­лансу за даними інвентаризації на складі залишилося: паперу Magno Satin 3000 листів, причому 1000 листів у результаті трива­лого зберігання на складі втратила свої споживчі якості, внаслі­док чого їх вартість знизилася до 0,25 грн за лист; паперу Nova Press 400 рулонів, унаслідок падіння цін на ринку чиста вартість реалізації одного рулона склала 4,25 грн за рулон. Через деякий час у результаті підвищення цін здійснена дооцінка усіх рулонів паперу Nova Press, чиста вартість реалізації склала 4,50 грн.

Незалежно від строків і причин переоцінки сума від'ємної рі­зниці між первісною вартістю та чистою вартістю реалізації ви­робничих запасів повинна бути визнана витратами звітного пері­оду. За умовами прикладу ця різниця складе:

- для паперу Magno Satin: (0,49 грн - 0,25 грн) х 1000 листів = 240 грн;

- для паперу Nova Press: (4,30 грн - 4,25 грн) х 400 рулонів = 20 грн.

Запаси, які були раніше уцінено, можна уцінювати повторно до ціни можливої реалізації, але можна і, навпаки, дооцінювати до первісної вартості.

Сума дооцінки паперу Nova Press складе 0,05 грн х 400 руло­нів = 20 грн.

Чиста вартість реалізації визначається:

- у результаті зниження ціни, старіння, псування товарів, втрати первісно очікуваної вигоди;

- по кожній одиниці запасів шляхом вирахування з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення і збут;

- різниця між первісною вартістю запасів і чистою вартістю запасів списується на витрати звітного періоду;

- якщо чиста вартість реалізації збільшується, то на суму збільшення сторнується запис про попереднє зменшення вартості.

Слід відмітити, що у визначенні первісної вартості, оцінки вибуття та оцінки на дату балансу малоцінних швидкозношува­них предметів (МШП), порівняно з іншими запасами жодних ві­дмінностей немає, за винятком того, що згідно з п. 23 П(С)БО 9 «Запаси» [32] усі МШП, передані в експлуатацію, підлягають обов'язковому оперативному номенклатурно-кількісному обліку за місцями експлуатації та матеріально відповідальними особами протягом усього строку їх фактичного використання.

2.7.4. Оцінка балансової вартості запасів з метою оподаткування прибутку підприємств

Прибуток підприємства, який підлягає оподаткуванню, фор­мується виходячи з багатьох показників (рис. 2.8). Одним із таких показників є значення приросту (убутку) балансової вартості за­пасів, які знаходяться на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліп­шення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат.

Вартість запасів оплачених, але не отриманих (неоприбутко- ваних) платником податку - покупцем, до приросту запасів не включається. Вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку - продавцем, до убутку не включається. При цьому Законом не зобов'язується вести по­датковий облік запасів з урахуванням витрат, що понесені плат­ником податку в цілях, не пов'язаних з придбанням таких запасів

(витрат на оплату праці, відрахувань на соціальні заходи та амор­тизації) (лист ДПАУ від 6.10.2004 р. №8878/6/15-1116 [66]).

 

Валові витрати

Прибуток

±

Скоригований валовий дохід

Приріст (убуток) балансо­вої вартості запасів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції

Амортизаційні відрахування

 

Рис. 2.8. Визначення прибутку як об'єкта оподаткування

Витрати на придбання (виготовлення) матеріальних ціннос­тей, строк використання яких у господарській діяльності підпри­ємства перевищує 365 днів, а вартість яких менша, ніж 1000 грн, відносяться до валових витрат підприємства (не амортизуються), а включаються до розрахунку приросту (убутку) балансової вар­тості запасів у залишках готової продукції на складі та незавер­шеному виробництві за правилами, викладеними у п. 5.9 Закону [1], тобто такі предмети з метою оподаткування ототожнюються із запасами, а у бухгалтерському обліку розглядаються як основні засоби і підлягають амортизації.

Особливості податкової оцінки балансової вартості запасів і по­рядок відображення сум її приросту (убутку) при розрахунку оподат­ковуваного прибутку підприємства викладені в п. 5.9 ст. 5 [1].

«Платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виро­бів, напівфабрикатів, малоцінних предметів на складах, у незаве­ршеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких вклю­чаються до складу валових витрат (за винятком тих, що отримані безкоштовно)» (п. 5.9 Закону [1]).

Отже, платники податку на прибуток повинні проводити пе­рерахунок балансової вартості запасів у порядку, передбаченому п. 5.9 Закону [1]. Суть перерахунку полягає у порівнянні вартості запасів, попередньо включених до складу валових витрат, на по­чаток і кінець податкового періоду. Якщо балансова вартість збі­льшилася, валові витрати зменшують, якщо зменшилася - збіль­шують. Цей розрахунок ведуть щодо тих запасів, витрати на при­дбання, перетворення, зберігання яких включають до складу ва­лових витрат. У контексті даного пункту під запасами розуміють товари (за винятком тих, що підлягають амортизації та цінних паперів), сировину, матеріали, комплектуючі вироби, напівфаб­рикати та МШП, а під балансовою вартістю цих запасів - їх пер­вісну вартість, визначену за даними бухгалтерського обліку (при необхідності виключаючи з неї ті чи інші суми), які викладені в П(С)БО 9 «Запаси» [32].

Стосовно поняття «балансова вартість запасів» з метою ви­користання Закону про оподаткування прибутку підприємств треба відмітити, що Порядок обліку приросту (убутку) балансової вартості ... затверджений наказом Мінфіну № 124, відмінили 4 роки тому. Але саме у ньому вказувалося, що з метою визначення «балансової вартості запасів» у податковому обліку слід зверта­тися до даних бухгалтерського обліку. У теперішній час відсутня правова база практичного використання положень п. 5.9 Закону [1] у частині визначення «балансової вартості запасів». Єдине по­яснення з цього приводу - це лист ДПАУ від 22.07.2003 р. № 11408/7/15-1117 [67], який є адресною відповіддю на запит окре­мого платника податку і не може вважатися офіціальним докуме­нтом. Однак на практиці, оскільки нічого іншого немає, викорис­товують саме цей лист, тобто поняття «балансова вартість запа­сів» з метою оподаткування, як і раніше, базується на визначенні первісної вартості запасів, визначеній у бухгалтерському обліку.

Якщо підприємство придбаває запаси для потреб, не пов'язаних з основною діяльністю, то згідно з п. 5.3.1 Закону [1] вартість таких запасів не включається до складу валових витрат і, відповідно, не приводить до приросту балансової вартості запасів із метою оподаткування. У бухгалтерських реєстрах дана опера­ція буде відображена як збільшення балансової вартості запасів.

Отже, оцінка балансової вартості запасів з метою оподатку­вання має ряд суттєвих особливостей і не може бути здійснена за даними бухгалтерського обліку. Ця обставина вимагає, крім бух­галтерського обліку запасів, додатково вести їх податковий облік.

Приклад 2.7.3. На 1 січня 2007 р. балансова вартість запасів на складі підприємства складає 4000 грн. Різниці між бухгалтер­ською та податковою вартістю на цей момент не було. Вартість запасів на кінець І кварталу за даними бухгалтерського обліку склала 1560 грн, а балансова вартість запасів за даними податко­вого обліку - 1540 грн. Тоді убуток балансової вартості запасів складає 4000 - 1540 = 2460 грн. Ця сума зі знаком «+» буде відо­бражена у таблиці 2.6 «Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів» додатку до декларації з податку на прибуток:

Таблиця 2.6.

Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів

з/п

Показ­ник

На поча­ток звіт­ного року

Запаси, використані не у господарській діяльності

На кінець звітного періоду

Приріст

убуток «+»

 

А

Б

В

г

Д

1

І квар­тал

4000

1540

2460

У разі коли балансова вартість запасів на кінець звітного пе­ріоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат доходів платника податку у такому звітному періоді. У разі коли балансо­ва вартість запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх ба­лансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.