2.9. Ремонт і поліпшення запасів

Витрати на модернізацію і ремонт пов'язані, як правило, з об'єктами основних засобів, які використовуються протягом три­валого часу та вимагають додаткових витрат на поліпшення їх технічних характеристик і підтримки у робочому стані.

Однак, витрати на відновлення якісних характеристик (по­ліпшення) і ремонт можуть бути здійснені і щодо оборотних за­собів підприємства. Частина таких витрат обумовлена технічни­ми умовами транспортування запасів. Часто після отримання за­пасів для зберігання і подальшого використання потребується їх розконсервація, проведення додаткового збирання, наприклад, із комплектів можуть збиратися запасні частини, купівель напівфа­брикати тощо. Крім того, причини додаткових витрат на поліп­шення отриманих запасів можуть бути суб'єктивними. Напри­клад, порушення умов транспортування може привести до вини­кнення іржі на металоконструкціях, зниженню щільності хіміч­них реактивів і т.д. Такі витрати незалежно від причин виникнен­ня згідно з п. 9 П(С)БО 9 «Запаси» включаються до первісної вар­тості запасів у складі інших витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, у якому вони при­датні для використання у запланованих цілях.

Витрати на поліпшення запасів, отриманих підприємством безкоштовно відображаються так само. Первісна вартість таких запасів - справедлива вартість, яка згідно з п. 12 П(С)БО 9 «Запа­си» [32] визначається з урахуванням додаткових та інших витрат, пов'язаних з отриманням запасів.

Приклад 2.9.1. Підприємство отримало від постачальника матеріали вартістю 10000 грн. Крім того, підприємство безкош­товно отримало напівфабрикати, справедлива вартість яких скла­дає 3000 грн. При цьому на поліпшення матеріалів здійснені ви­трати у сумі 700 грн, а на поліпшення напівфабрикатів - у сумі 400 грн.

Визначити первісну вартість матеріалів і напівфабрикатів.

Розв'язання: Первісна вартість матеріалів складає 10000 + 700 = 10700 грн. Первісною вартістю напівфабрикатів визнається їх справедлива вартість у сумі 3000 грн, у складі якої врахову­ються витрати на їх поліпшення у сумі 400 грн. При цьому у під­приємства виникають інші доходи у сумі 3000 - 400 = 2600 грн.

У подальшому під час зберігання запасів їх вартість може змінюватися на дату балансу. Згідно з п. 24 П(С)БО 9 «Запаси» [32] запаси відображаються у бухгалтерському обліку та звітності за найменшою з двох оцінок: первісній вартості або чистій вар­тості реалізації. При цьому згідно з п. 26 П(С)БО 9 «Запаси» [32] чиста вартість реалізації визначається за кожною одиницею запа­сів шляхом вирахування з передбачуваної ціни продажу певних витрат на завершення виробництва та збут.

Фактично чиста вартість реалізації може бути меншою від первісної вартості запасів при старінні і псуванні запасів. У тако­му випадку, якщо є можливість, то підприємство проводить по­ліпшення запасів. Але на збільшення вартості запасів такі витра­ти не відносяться, а включаються до складу витрат звітного пері­оду. Такі витрати згідно з п. 15.9 П(С)БО 16 «Витрати» [36] включаються до складу загальновиробничих витрат.

Витрати на ремонт виробничих запасів, наприклад, купівель­них напівфабрикатів, тари, запасних частин і готової продукції, або МШП, які відрізняються від основних засобів тільки строком корисного використання, який менше року або одного операцій­ного циклу, відносяться до складу загальновиробничих витрат. Якщо запаси використовуються в інших цілях, наприклад, адмі­ністративних, то витрати на їх ремонт відносяться до адміністра­тивних витрат. Витрати на ремонт та поліпшення запасів можуть збільшувати вартість запасів тільки у випадку збільшення чистої вартості реалізації внаслідок відповідного відновлення запасів пі­сля їх псування або уцінки. Але згідно з п. 28 П(С)БО 9 «Запаси» [32] сума такого збільшення не може перевищувати суми попере­дньої уцінки. Якщо витрати на поліпшення таких запасів пере­вищують суму їх попередньої уцінки, то сума перевищення ви­трат над сумою уцінки у загальному порядку відображається у складі витрат звітного періоду.

Приклад 2.9.2. Станом на 31 грудня поточного року здійсне­на уцінка зіпсованих матеріалів на суму 180 грн. Витрати на встановлення якісних характеристик матеріалів склали 220 грн, з яких 180 грн віднесені на збільшення вартості таких матеріалів, а витрати у сумі 40 грн відображаються у складі загальновиробни- чих витрат.

З метою оподаткування Законом [1] визначений порядок об­ліку витрат на поліпшення і ремонт тільки основних фондів.

Основною умовою відображення витрат на поліпшення і ре­монт запасів у складі валових витрат підприємства можна вважа­ти їх зв'язок з господарською діяльністю підприємства.

Витрати на поліпшення запасів, які здійснені при їх отриман­ні від постачальників і включені до первісної вартості запасів (приклад 2.9.1), включаються до складу валових витрат. Згідно з п. 5.9 Закону [1] така вартість бере участь у перерахунку залишку запасів на початок і кінець звітного періоду.

Якщо запаси отримані безкоштовно, то їх вартість не вклю­чається до складу валових витрат, оскільки відсутні витрати на їх придбання та згідно з п. 5.9 Закону [1] витрати на поліпшення (перетворення, зберігання) запасів, отриманих безкоштовно, до складу валових витрат не включаються і у перерахунку їх балан­сової вартості не враховуються. Тобто незалежно від причин ви­никнення витрат на поліпшення запасів, вони включаються до складу валових витрат через вартість придбаних або виготовле­них запасів.

Також незалежно від причин проведення ремонту запасів пов'язані з ним витрати включаються до складу валових витрат. У зв'язку з тим, що у перерахунку балансової вартості запасів враховується тільки матеріальна складова запасів, а витрати на ремонт не включаються до вартості запасів, їх сума безпосеред­ньо відображається у складі валових витрат.

Приклад 2.9.3. Отримано матеріали від постачальника на суму 12000 грн, у тому числі ПДВ 20% (вартість матеріалів без ПДВ у сумі 10000 грн включається до валових витрат). Здійснено поліпшення отриманих матеріалів на суму 700 грн (витрати на поліпшення отриманих від постачальників матеріалів включа­ються до первісної вартості матеріалів і включаються до складу валових витрат). Отримані безоплатно напівфабрикати на суму 2400 грн та здійснено їх поліпшення на суму 600 грн (2400 грн та 600 грн до складу валових витрат не включаються). Проведено ремонт комплектуючих виробів (витрати на ремонт включаються до складу загальновиробничих витрат і включаються до складу валових витрат). Здійснена уцінка зіпсованих матеріалів на дату балансу на суму 180 грн. Витрати на відновлення якісних харак­теристик матеріалів склали 220 грн, з яких 180 грн віднесені на збільшення вартості таких матеріалів, а витрати в сумі 40 грн на поліпшення уцінених матеріалів, які перевищують суму поперед­ньої уцінки (220 грн - 180 грн) відображають у складі загально- виробничих витрат (220 грн включаються до складу валових ви­трат підприємства).

Аналогічно з витратами на поліпшення і ремонт запасів, ві­дображення витрат на ремонт основних фондів у податковому обліку через валові витрати чи амортизацію не залежить від при­чин їх проведення.

Якщо підприємство отримує відшкодування витрат, направ­лених на поліпшення і ремонт запасів від осіб, винних у псуванні запасів, то сума відшкодування включається до складу валового доходу підприємства за відповідний період як у податковому, так і у бухгалтерському обліку.