2.11. Формування балансової вартості запасів за п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку підприємств

Порядок формування балансової вартості запасів, яка є об'єктом спеціального податкового обліку, передбаченого п. 5.9 Закону [1]:

Балансова вартість запасів = Витрати на придбання запа­сів, які включаються до валових витрат + Витрати, пов'язані з

придбанням запасів, які включаються до валових витрат.

Пункт 5.9 Закону [1] зобов'язує платників податку на прибу­ток вести податковий облік приросту (убутку) балансової вартос­ті деяких видів запасів. Податковий облік запасів має цілий ряд особливостей, відмінних від їх бухгалтерського обліку. Але ці ві­дмінності проявляються не завжди, і у багатьох випадках подат­кова балансова вартість дорівнює бухгалтерській первісній, од­нак, є випадки їх розбіжності.

Приклад 2.11.1. Нехай на 1 січня поточного року у підпри­ємства запасів взагалі не було. У першому кварталі було придба­но та оприбутковано паливно-мастильні матеріали для легкового автомобіля на суму 2000 грн. Згідно з п. 5.4.10 Закону [1] у валові витрати можна включити тільки 50 % вартості паливно- мастильних матеріалів для легкових автомобілів. Отже, до вало­вих витрат можна включити лише 1000 грн. Протягом кварталу паливно-мастильні матеріали не витрачались. Оскільки на кінець періоду на складі підприємства є запаси, необхідно визначити суму приросту (убутку) балансової вартості запасів. Податкова балансова вартість паливно-мастильних матеріалів буде дорівню­вати 50% бухгалтерської первісної вартості, тобто 1000 грн. Тоді і приріст балансової вартості складе 1000 грн, а об'єкт оподатку­вання буде дорівнювати нулю.

У п. 5.9 перелічені активи, балансова вартість яких підлягає (за умови, що вони знаходяться на складах, у незавершеному ви­робництві або у залишках готової продукції) спеціальному подат­ковому обліку:

- товари, крім належних амортизації і цінних паперів;

- сировина;

- матеріали;

- комплектуючі вироби;

- напівфабрикати;

- малоцінні предмети.

Перелік є вичерпним, оскільки він не закінчується словоспо­лученням типу «і т.д.» або «та ін.», а перелічені у ньому активи узагальнено названо запасами. Однак не можна ототожнювати їх із запасами, переліченими у П(С)БО 9 «Запаси» [32]. До податко­вого обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів попа­дають не всі, а тільки деякі з перелічених у П(С)БО 9 «Запаси» [32]. Так, суми заробітної плати, відрахувань на соціальні заходи, амортизаційні відрахування, які входіть до вартості незавершено­го виробництва та готової продукції, не приймають участь у роз­рахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів, підтвер­джує і ДПАУ, у листах від 6.10.2004 р. № 8878/6/15-1116 [66] і від 6.10.2004 р. № 19292/7/15-1117 [68].

Вибуття запасів зі складу внаслідок крадіжки, знищення, псування або у випадку виникнення необхідності використовува­ти їх у діяльності, яка не є господарською, у тому числі, напри­клад, у благодійних цілях, неминуче приведе до убутку балансо­вої вартості запасів, а значить і до збільшення валових витрат (або зменшення валового доходу). Використання запасів у «него­сподарській» діяльності позбавляє платника податку права на ва­лові витрати.

Причиною вибуття виробничих запасів зі складу є їх переда­ча в інші підрозділи підприємства (внутрішнє переміщення), про­даж, обмін, безоплатна передача, повернення постачальнику то­що. При цьому платник податку повинен не тільки визначити убуток балансової вартості вибувших запасів, використавши один із методів оцінки вибуття, але і проаналізувати, які ще податкові наслідки може мати відповідна операція. Основні операції, пов'язані з вибуттям запасів та їх податкові наслідки наведені в таблиці 2.7.

Таблиця 2.7.

Основні операції, пов'язані з вибуттям запасів та їх податкові наслідки

Найменування операції

Особливості операції, які впливають на опо­даткування

Податкові наслідки

Отримання пе­редоплати за запаси

незалежно від способу придбання запасів

сума передоплати включається до ва­лового доходу (без ПДВ); у визначених Законом випадках сума валового дохо­ду не повинна бути меншою від зви­чайної ціни; на приріст (убуток) балан­сової вартості запасів ця операція не впливає

Вибуття запа­сів, за які була отримана пере­доплата

витрати на придбання за­пасів були включені до валових витрат, а їх бала­нсова вартість стала об'єктом податкового об­ліку приросту (убутку)

балансова вартість запасів збільшує убуток і відповідно валові витрати (або зменшує приріст і відповідно валовий дохід)

витрати на придбання за­пасів не були включені до валових витрат

у податковому обліку не відображаєть­ся (друга подія)

Вибуття запа­сів, за які не була отримана передоплата

продаж зі складу; передача як внесок до статутного капіталу (про­дажною вартістю у тако­му випадку вважається вартість отриманих кор­поративних прав)

продажна вартість запасів (без ПДВ) включається до валового доходу; у ви­значених Законом [4] випадках сума валового доходу не повинна бути мен­шою за звичайну ціну; балансова вар­тість запасів збільшує убуток і відпові­дно валові витрати (або зменшує при­ріст і відповідно валовий дохід)

продаж запчастин, отри­маних при ліквідації ос­новних фондів; продаж супутніх запасів

продажна вартість запасів (без ПДВ) включається до валового доходу; у ви­значених Законом випадках сума вало­вого доходу не повинна бути меншою за звичайну ціну;

списання у зв'язку з кра­діжкою, пошкодженням і т.д.

залежно від позиції платника податку балансова вартість таких запасів або виключається з валових витрат, або збільшує убуток і відповідно валові ви­трати (зменшує приріст і відповідно валовий дохід) згідно з п. 5.9 Закону [1]

Отримання оплати за ра­ніше відванта­жені запаси

«друга подія»

не є податковою подією

Продовження таблиці

Найменування операції

Особливості операції, які впливають на опо­даткування

Податкові наслідки

Безплатна передача

у благодійних цілях

необхідно керуватися спеціальною но­рмою п.5.2.2 Закону [1]

у інших цілях

згідно з п. 1.31 Закону [1] операції з безплатного надання запасів прирів­нюються до операцій з продажу, отже, при здійсненні таких операцій має збі­льшуватися валовий дохід. Але конкре­тні податкові наслідки залежать від ба­гатьох факторів

Вибуття запа­сів у зв'язку з їх повернен­ням постача­льнику

Незалежно від того, спла­чені запаси чи ні (якщо вони сплачені, то повер­нення коштів податкових наслідків мати не буде)

Згідно з п. 5.10 Закону [1] покупець, який повернув товари, повинен здійс­нити «перерахунок...валових витрат». Отже, сума, включена раніше у валові витрати, повинна бути виключена з них. Але оскільки балансова вартість запасів попала не тільки у валові витра­ти, а і до спеціального обліку за п. 5.9, виключення зі складу валових витрат також повинно пройти через спеціаль­ний облік (шляхом відображення у графі 4 таблиці 1 додатку К1/1 до де­кларації з податку на прибуток). Мож­ливий інший варіант: балансова вар­тість повернених запасів у графі 4 таб­лиці 1 додатка К1/1 до декларації не відображається, але у звичайному по­рядку збільшує убуток і, відповідно, валові витрати (зменшує приріст і, від­повідно, валовий дохід), крім того, ця сума виключається зі складу валових витрат. Податковий результат у обох випадках буде однаковий