2.11. Формування балансової вартості запасів за п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку підприємств

Порядок формування балансової вартості запасів, яка є об'єктом спеціального податкового обліку, передбаченого п. 5.9 Закону [1]:

Балансова вартість запасів = Витрати на придбання запа­сів, які включаються до валових витрат + Витрати, пов'язані з

придбанням запасів, які включаються до валових витрат.

Пункт 5.9 Закону [1] зобов'язує платників податку на прибу­ток вести податковий облік приросту (убутку) балансової вартос­ті деяких видів запасів. Податковий облік запасів має цілий ряд особливостей, відмінних від їх бухгалтерського обліку. Але ці ві­дмінності проявляються не завжди, і у багатьох випадках подат­кова балансова вартість дорівнює бухгалтерській первісній, од­нак, є випадки їх розбіжності.

Приклад 2.11.1. Нехай на 1 січня поточного року у підпри­ємства запасів взагалі не було. У першому кварталі було придба­но та оприбутковано паливно-мастильні матеріали для легкового автомобіля на суму 2000 грн. Згідно з п. 5.4.10 Закону [1] у валові витрати можна включити тільки 50 % вартості паливно- мастильних матеріалів для легкових автомобілів. Отже, до вало­вих витрат можна включити лише 1000 грн. Протягом кварталу паливно-мастильні матеріали не витрачались. Оскільки на кінець періоду на складі підприємства є запаси, необхідно визначити суму приросту (убутку) балансової вартості запасів. Податкова балансова вартість паливно-мастильних матеріалів буде дорівню­вати 50% бухгалтерської первісної вартості, тобто 1000 грн. Тоді і приріст балансової вартості складе 1000 грн, а об'єкт оподатку­вання буде дорівнювати нулю.

У п. 5.9 перелічені активи, балансова вартість яких підлягає (за умови, що вони знаходяться на складах, у незавершеному ви­робництві або у залишках готової продукції) спеціальному подат­ковому обліку:

- товари, крім належних амортизації і цінних паперів;

- сировина;

- матеріали;

- комплектуючі вироби;

- напівфабрикати;

- малоцінні предмети.

Перелік є вичерпним, оскільки він не закінчується словоспо­лученням типу «і т.д.» або «та ін.», а перелічені у ньому активи узагальнено названо запасами. Однак не можна ототожнювати їх із запасами, переліченими у П(С)БО 9 «Запаси» [32]. До податко­вого обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів попа­дають не всі, а тільки деякі з перелічених у П(С)БО 9 «Запаси» [32]. Так, суми заробітної плати, відрахувань на соціальні заходи, амортизаційні відрахування, які входіть до вартості незавершено­го виробництва та готової продукції, не приймають участь у роз­рахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів, підтвер­джує і ДПАУ, у листах від 6.10.2004 р. № 8878/6/15-1116 [66] і від 6.10.2004 р. № 19292/7/15-1117 [68].

Вибуття запасів зі складу внаслідок крадіжки, знищення, псування або у випадку виникнення необхідності використовува­ти їх у діяльності, яка не є господарською, у тому числі, напри­клад, у благодійних цілях, неминуче приведе до убутку балансо­вої вартості запасів, а значить і до збільшення валових витрат (або зменшення валового доходу). Використання запасів у «него­сподарській» діяльності позбавляє платника податку права на ва­лові витрати.

Причиною вибуття виробничих запасів зі складу є їх переда­ча в інші підрозділи підприємства (внутрішнє переміщення), про­даж, обмін, безоплатна передача, повернення постачальнику то­що. При цьому платник податку повинен не тільки визначити убуток балансової вартості вибувших запасів, використавши один із методів оцінки вибуття, але і проаналізувати, які ще податкові наслідки може мати відповідна операція. Основні операції, пов'язані з вибуттям запасів та їх податкові наслідки наведені в таблиці 2.7.

Таблиця 2.7.

Основні операції, пов'язані з вибуттям запасів та їх податкові наслідки

Найменування операції

Особливості операції, які впливають на опо­даткування

Податкові наслідки

Отримання пе­редоплати за запаси

незалежно від способу придбання запасів

сума передоплати включається до ва­лового доходу (без ПДВ); у визначених Законом випадках сума валового дохо­ду не повинна бути меншою від зви­чайної ціни; на приріст (убуток) балан­сової вартості запасів ця операція не впливає

Вибуття запа­сів, за які була отримана пере­доплата

витрати на придбання за­пасів були включені до валових витрат, а їх бала­нсова вартість стала об'єктом податкового об­ліку приросту (убутку)