2.12. Операції з давальницькою сировиною

Порядок здійснення операцій з давальницькою сировиною визначений вітчизняним законодавством тільки щодо зовнішньо­економічної діяльності. Тим паче, на території України прове­дення таких операцій не тільки не заборонено, але і є надто попу­лярним явищем.

Визначення операцій з давальницькою сировиною дано Зако­ном про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоеконо­мічних відносинах [20]. Згідно з п. 1 ст. 8 ЦКУ [23] норми Закону [20] можуть використовуватися до операцій з давальницькою си­ровиною, у яких беруть участь тільки резиденти і які проводяться на території України.

Операція з давальницькою сировиною - це операція з по­переднього постачання сировини для її наступної переробки (об­робки, збагачення або використання) на готову продукцію за від­повідну плату, незалежно від кількості виконавців, а також етапів (операцій із переробки цієї сировини) за умови, що вартість дава­льницької сировини на кожному етапі переробки складає не ме­нше, ніж 20 процентів загальної вартості готової продукції. У та­ких операціях беруть участь замовник, який здійснює постачання сировини, і виконавець, який виготовляє з отриманої сировини готову продукцію (ст. 1 [20]).

Розрахунки за переробку, обробку, збагачення або викорис­тання давальницької сировини можуть проводитися у грошовій формі, частиною давальницької сировини або готової продукції або за згодою замовника та виконавця з використанням усіх цих форм (ст. 6 Закону № 2761-ІІІ).

Згідно з п. 1 ст. 842 ЦКУ [23] ризик випадкового знищення або пошкодження давальницької сировини до настання строку здачі робіт несе сторона, яка надала сировину, тобто замовник, а після настання цього строку - виконавець, якщо інше не встанов­лене договором або законом. Законодавством не визначений по­рядок укладання договорів про виготовлення продукції з даваль­ницької сировини. Нотаріальне посвідчення такого договору не вимагається. Крім зобов'язань сторін про збереження давальни­цької сировини суттєвими умовами договору можуть бути пере­лік продукції, яка повинна бути виготовлена, порядок інформу­вання замовника про використання сировини і виконання замов­лення, вартість робіт і порядок розрахунків, порядок здачі та приймання робіт. При укладенні договору є деякі обмеження що­до проведення операцій із давальницькою сировиною. Ці обме­ження пов'язані з виготовленням із давальницької сировини піда­кцизної продукції.

Виготовлена з давальницької сировини продукція стає гото­вою продукцією для замовника. При цьому прямими витратами на її виробництво є вартість переданої у переробку сировини і ва­ртість послуг із переробки.

При проведенні розрахунків з оплати шляхом передачі час­тини сировини або частини готової продукції треба пам'ятати, що такі операції є бартерними і мають свої особливості оподатку­вання їх результатів.

З метою оподаткування замовник вартість давальницької си­ровини включає до складу валових витрат при її отриманні (при­дбанні) і враховує у перерахунку балансової вартості запасів згі­дно з п. 5.9 Закону [1]. Оскільки право власності на сировину за­лишається у замовника протягом усього періоду переробки, пе­редача сировини виконавцю у податковому обліку не відобража­ється. Інакше, балансова вартість його запасів не змінюється.

Із тієї самої причини виконавець, який не має права на дава­льницьку сировину, її вартість до складу валових витрат не включає і, відповідно, не враховує у перерахунку балансової вар­тості своїх запасів згідно з п. 5.9 Закону [1]. До складу валових витрат виконавець може включити тільки вартість тієї частини давальницької сировини і готової продукції, яка отримана ним від замовника в рахунок оплати послуг із переробки.

При переробці давальницької сировини до складу валових витрат виконавець у загальному порядку включає витрати, безпо­середньо пов'язані з наданням такої послуги. До складу валового доходу виконавця включається вартість послуг з переробки дава­льницької сировини.

Для замовника готова продукція є запасами, вартість якої враховується при перерахунку їх балансової вартості. При прове­денні перерахунку за п. 5.9 Закону [1] включається вартість запа­сів тільки з урахуванням матеріальної складової (лист ДПАУ від 6.10.2004 р. № 19292/7/15-1117 [68]). Вартість послуг з переробки при цьому не враховується, а включається безпосередньо до складу валових витрат.

Для замовника операція з отримання готової продукції від виконавця у податковому обліку фактично означає зменшення балансової вартості запасів у вигляді сировини й матеріалів і їх збільшення у вигляді готової продукції на кінець звітного періо­ду. Якщо протягом звітного періоду готова продукція, отримана від виконавця, ще не реалізована, то загальна вартість запасів за­мовника на початок і кінець звітного періоду з цієї причини може не змінитися.

До складу валового доходу замовника, крім доходу від реалі­зації продукції (у випадку її передачі виконавцю в рахунок опла­ти послуг з переробки давальницької сировини), включається ва­ртість сировини, переданої в рахунок оплати послуг з переробки. Оскільки така операція є бартерною операцією, то у податковому обліку вона відображається виходячи із звичайних цін сировини, послуг із її переробки та готової продукції, причому при нараху­ванні як валового доходу, так і податкових зобов'язань з ПДВ.

Отже, основні особливості операцій з давальницькою сиро­виною, зокрема, відсутність переходу права власності на сирови­ну при її передачі в переробку, зберігаються незалежно від стату­су їх учасників.

Приклад 2.12.1. Згідно з договором між платниками ПДВ про виготовлення продукції з давальницької сировини замовник передає виконавцю сировину вартістю 36 тис. грн, у тому числі ПДВ 20%, з яких 2,4 тис. грн, у тому числі ПДВ 20%, передається у рахунок оплати її переробки. Вартість послуг з переробки згід­но з договором дорівнює 12 тис. грн, у тому числі ПДВ 20%. Вар­тість готової продукції оцінюється замовником у сумі 48 тис. грн, у тому числі ПДВ 20%, з яких 6 тис. грн, у тому числі ПДВ 20%, передається виконавцю у рахунок сплати послуг з переробки. Ча­стина вартості послуг з переробки, що залишилася, у сумі 3,6 тис. грн, у тому числі ПДВ 20%, сплачується коштами. Витрати з отриманих послуг з переробки давальницької сировини (заробіт­на плата, відрахування на соціальні заходи тощо) складають 7 тис. грн. Визначити фінансовий результат.

Розв'язання: У виконавця:

Вартість отриманої від замовника давальницької сировини для переробки складає: 36 - 36 : 6 - (2,4 - 2,4: 6) = 28 тис. грн (без ПДВ), де 2,4 - 2,4: 6 = 2 тис. грн - вартість отриманої сировини в рахунок сплати послуг з переробки сировини (2 тис. грн - валові витрати виконавця).

Дохід від реалізації послуг з переробки давальницької сировини (передана замовнику готова продукція) складає 12 тис. грн (з ПДВ), податкові зобов'язання з ПДВ виконавця 12 : 6 = 2 тис. грн.

12 - 12 : 6 = 10 тис. грн - валовий дохід виконавця.

Собівартість послуг з переробки давальницької сировини (за­робітна плата, відрахування на соціальні заходи тощо), які скла­дають 7 тис. грн - валові витрати виконавця.

Вартість готової продукції в рахунок сплати послуг із пере­робки давальницької сировини 6 - 6 : 6 = 5 тис. грн (валові витра­ти виконавця), 1 тис. грн податковий кредит з ПДВ.

Сплата послуг виконавцю із переробки давальницької сиро­вини від замовника 3,6 тис. грн.

Фінансовий результат (дохід) виконавця 12 - 2 - 7 = 3 тис. грн.

Аналогічні дослідження щодо замовника на виготовлення продукції з давальницької сировини проведіть самостійно.