1.7. Взаємозалежне використання методів контролю

магниевый скраб beletage

Щоб успішно виконати поставлені завданя, перевіряючий повинен підібрати найкращий склад прийомів контролю, що дозволить одержати інформацію, яка наділена доказовою си­лою й повнотою про об'єкт контролю. При цьому більшість ав­торів, що вивчають питання техніки й послідовності здійснен­ня контрольних процедур, такі як Н.Т. Белуха, С.І. Фленов, Л.М. Крамаровський, І.А. Белобжецький, І.С. Мацкевичюс, В.Н. Обухов і інші, вважають уміле поєднання методів доку­ментального й фактичного контролю одним з найважливіших критеріїв якісного проведення ревізій. Дотримуючись такої самої точки зору, ми ставимо перед собою завдання вивчити використання методів документального й фактичного контро­лю в їхньому взаємозв'язку, щоб визначити найбільш харак­терні зв'язки між конкретними прийомами документального й фактичного контролю. Більше того, виникає можливість дати характеристику виявленим зв'язкам і детально вивчити зміст і сутність кожного з них.

Для досягнення поставленої мети необхідно розглянути ряд прикладів. У кожному з них об'єктом контролю будуть окремі операції підприємства, які, на нашу думку, слід засто­совувати як документальну перевірку, так і фактичний кон­троль.

Виділимо найбільш значимі прийоми контролю, які засто­совують перевіряючі. У розрізі документальної перевірки - це взаємна перевірка, зустрічна перевірка, логічна перевірка, хро­нологічна перевірка, нормативна перевірка.

Склад методів фактичного контролю виглядає в так: інвентаризація, контрольний запуск сировини й матеріалів у виробництво, лабораторні аналізи й експертиза.

Керуючись принципом "від простого до складного", доцільніше почати із самих наочних зв'язків між прийомами. Крок за кроком рівень зв'язків буде ускладнюватися.

Нормативна перевірка, що належить до одного з найбільш використовуваних методів документального контролю, ста­вить перед собою мету зіставити фактичні затрати (матеріал, працю, кошти) з нормативами, установленими державою, відомством, підприємством або іншим самостійним інститу­том. Якщо встановлено повну відповідність або виявлено не­значні розбіжності операцію можна визнати обґрунтованою на рівні документальної перевірки. Однак для відображення ре­зультатів перевірки в акті ревізії така інформація не може вва­жатися достатньою.

Дані, які здатні підтвердити або спростувати результати нормативної перевірки, можуть бути отримані при паралель­ному або наступному проведенні контрольного запуску сиро­вини й матеріалів у виробництво.

Проте в цей час цей прийом не знаходить належного засто­сування в ревізійній практиці. І все-таки при здійсненні кон­трольного запуску сировини й матеріалів у виробництво ревізор визначає реальну витрату конкретного виду сировини на одиницю продукції, що випускається. Установлена дослідним шляхом витрата матеріалу порівнюється перевіря­ючим з використовуваним нормативом. У випадку відсутності розбіжностей операція по витраті матеріалів у виробництво визнається обґрунтованою остаточно. Якщо ж мають місце розбіжності, то існує кілька варіантів оцінки ревізором обґрунтованості витрати матеріалів на виробництво.

По-перше, реальна витрата матеріалу може бути вища від встановленої норми. Тоді ревізія ставить під сумнів відповідність нормативного господарства сучасному рівню технічного й технологічного арсеналу підприємства, а також якість роботи відділу нормування. Матеріали, які розкрива­ють характер порушення, відображаються в акті ревізії.

По-друге, норми витрати матеріальних ресурсів переви­щують дані про фактичні витрати, отримані дослідним шля­хом. Така інформація дає ревізорові пістави припустити, що у виробництві утвориться неврахована "економія" матеріалів (невраховані залишки у виробництві). А це, у свою чергу, свідчить про можливості виробництва неврахованої готової продукції. Для підтвердження зазначених вище припущень ревізорові необхідно перевірити операції з оплати праці робітників, які беруть участь в обробці відповідних матеріалів у виробництві й виготовленні готової продукції. Часто розкри­ваються факти оплати праці за виробництво більшої кількості готової продукції, ніж було отримано з цеху у відповідному звітному періоді.

Очевидно, що вже на цьому прикладі розкривається не­обхідність системного й комплексного підходу в ревізійній процедурі. Однією з умов, що забезпечують такого роду пе­ревірку, є взаємозалежне використання окремих прийомів до­кументального й фактичного контролю.

За допомогою хронологічної перевірки ревізор контролює вірогідність інформації, відображеної в бухгалтерському обліку. Найчастіше цей прийом використовується при ревізії коштів, матеріальних ресурсів і розрахунків. Наприклад, пе­ревіряючий підбирає документацію по руху однорідного виду матеріалів (коштів) у хронологічному порядку. Потім він са­мостійно визначає залишок на певну дату. Наступним кроком є порівняння залишку, отриманого розрахунковим шляхом із сумою, відбитою в бухгалтерських документах. У випадку відповідності порівнюваних сум дані бухгалтерського обліку визнаються достовірними. Якщо ж виявлена невідповідність, то ревізор вимагає письмового пояснення причин від посадо­вих осіб.

Прийом інвентаризації не має потреби в особливому поданні, тому що є основним представником фактичного контролю. Не­зважаючи на це, навіть проведення повної інвентаризації на гра­нично високому якісному рівні (своєчасність, чесність, дотри­мання всіх необхідних вимог і умов) не дають підстави говорити зі стовідсотковою впевненістю про бездоганну правдивість її ре­зультатів. Робота інвентаризаційної комісії може бути зведена на нівець за умови, що дані бухгалтерського обліку, які проставля­ються в інвентаризаційних описах, недостовірні.

Тому при проведенні інвентаризації на підприємстві, ревізор повинен переконатися у вірогідності бухгалтерських даних. Результат досягається за допомогою паралельного ви­користання хронологічної перевірки за відповідними видами матеріалів. Хронологічний контроль проводиться, як правило, вибірково, що пов'язано з великою трудомісткістю робіт. Ви­нятком є суцільна перевірка коштів за встановлений у про­грамі ревізії період.

Повертаючись до національної практики контролю, мож­на сміливо стверджувати, що далеко не кожний співробітник контрольно-ревізійних органів нашої держави усвідомлює можливість взаємозалежного використання документального й фактичного контролю. У зв'язку з цим процедура перевірки найчастіше зводиться до механічного виконання контрольних дій, що значно знижує ефективність ревізійної діяльності.

Наступний приклад є більш прийнятним для внутрішньо­господарського контролю, тому що між датою здійснення опе­рації й датою перевірки повинен бути незначний (якомога менший) часовий відрізок.

Сфера використання взаємного контролю досить різно­манітна. Зупинимося на взаємному контролі документів, що містять інформацію про надходження матеріальних цінностей від постачальників і підзвітних осіб. У розрізі цих операцій пе­ревіряється відповідність даних, що є в супровідних докумен­тах, із сумами, відбитими в картках складського обліку й відо­мостях руху матеріалів у бухгалтерії (надходження від поста­чальників). При перевірці надходження матеріалів від підзвітних осіб взаємному контролю піддаються авансові звіти, що підтверджують документи (накладні, копії чеків, отримані при придбанні матеріальних цінностей, наявні), дані складського обліку й бухгалтерії. Щоб виявити безтоварні операції, перевіряючий повинен провести вибіркову перевірку фактичного оприбуткування матеріалів на склад. Це спроще­ний варіант інвентаризації. І, як уже було відзначено, кон­трольні процедури необхідно проводити через невеликий відрізок часу після факту оприбуткування, тому що цінності можуть бути відпущені у виробництво. Несвоєчасний кон­троль фактичної наявності матеріалів дає можливість ма­теріально відповідальним особам приховувати недостачі шля­хом оформлення видаткових документів на відсутні цінності. Спільне використання взаємної перевірки й елементів інвен­таризації можна підкріпити зустрічною перевіркою су­провідних (підтверджуючих) документів у постачальників ма­теріальних цінностей.

У черговому прикладі почнемо з прийому фактичного контролю, а саме - лабораторних аналізів. Цей прийом досліджує якісні характеристики сировини або готової про­дукції, такі як частка певного матеріалу в продукції, що виго­товляється, обов'язкова наявність спеціальних добавок і т.д. Відповідні фахівці в лабораторних умовах з'ясовують характе­ристики виробів. Після цього, використовуючи прийом нор­мативної перевірки, перевіряють відповідність отриманих да­них установленим стандартом. У випадку виявлення відхи­лень з'ясовуються причини, перевіряється можливість заміни дорогої сировини на дешевший матеріал. Якщо виявлено серйозні порушення, то перевіряючі ставлять питання про розрахунок нанесеного матеріального збитку й можливості його відшкодування. В окремих випадках для подальшого розслідування залучаються правоохоронні органи.

Як уже говорилося на сьогоднішній день у фахівців немає єдиної думки про склад прийомів контролю. Так, деякі автори висловлюються, наприклад, про наявність прийомів рахункової перевірки й контролю взаємопов'язаних операцій.

Вступаючи в полеміку про склад прийомів і способів кон­тролю, розглянемо використання в ревізійній практиці рахун­кової перевірки. При детальнішому дослідженні цього прийому можна помітити, що його зміст полягає у визначенні окремих підсумкових даних по конкретному типу операцій. Напри­клад, перевірка даних про величину кредиторської заборгова­ності підприємства. Ця процедура допускає перевірку пра­вильності кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку й арифметичних дій. Тобто спільне використання двох прий­омів документального контролю, перевірки кореспонденції рахунків та арифметичної перевірки, являє собою ніщо інше, як рахункову перевірку.

Продовженням дискусії про склад використовуваних прийомів контролю є перевірка взаємопов'язаних операцій. Ви­конуючи перевірку обґрунтованості (або якого-небудь іншого критерію) здійснення конкретних операцій, ревізор може вда­тися до вивчення інших операцій, які виконуються разом з пе­ревіряючим, передують йому або після нього. Такі операції пов'язані між собою, і їхнє спільне вивчення дає ревізорові підстави судити про об'єктивність наведених у документації даних. Для такого роду оцінки ревізорові необхідно спочатку з'ясувати характер і зміст пов'язаних між собою операцій, а потім перевірити погодженість кількісних і (або) вартісних показників. Перша процедура являє собою логічну перевірку документів (перевірка операції). Наступна дія (перевірка по­годженості) виконується за допомогою взаємної перевірки.

Таким чином, введення додаткового поняття в термінологію контролю спірне.

Існує також поняття відбору письмових та усних пояснень, які використовують ревізори для одержання додаткової інформації про об'єкти або підтвердження працівниками підприємства яких-небудь фактів. Письмові пояснення дода­ються до матеріалів ревізії. Однак, відповідно до Конституції, громадяни України мають право відмовитися давати додат­кові пояснення. Тому ця процедура не була включена до скла­ду прийомів документального контролю.

Необхідно ще раз підкреслити, що лише усвідомлене поєднання в ревізійному процесі методів фактичного й до­кументального контролю дає можливість здійснювати діючий контроль. Наведені приклади свідчать про потреби в зваженому підході до підготовки кадрів високої кваліфікації, які впоралися б з будь-яким завданням, уміло поєднуючи різні прийоми контролю. Якість підготовки кон- тролерів-ревізорів залежить як від організації навчального процесу у вузах країни, так і в самих контрольно-ревізійних органах (організація семінарів, курсів підвищення кваліфікації, вивчення й використання досвіду провідних спеціалістів органів контролю).

Держава повинна забезпечити незалежність ревізорів за рахунок належного матеріального стимулювання, без якого не можна очікувати проведення ефективних перевірок і по­вноцінної віддачі виконавців.