4.3. Визнання доходів і витратза період виконання будівельного контракту

магниевый скраб beletage

П(С)БО 18 передбачає таки види будівельних контрактів:

контракт з фіксованою ціною — договір про будівництво, якийпередбачає фіксовану (тверду) ціну всього обсягу робіт за будівельнимконтрактом або фіксовану ставку за одиницю кінцевої продукції, щовипускатиметься на об'єкті будівництва;

контракт за ціною «витрати плюс» — договір про будівництво,який передбачає ціну як суму фактичних витрат підрядника на вико-нання будівельного контракту та погодженого прибутку (у виглядіпроцента від витрат або фіксованої величини).

На практиці укладаються саме такі договори; згідно з ДБН [5], ціниможуть бути твердими або динамічними.

Оскільки будівництво триває, як правило, кілька місяців або років,оплата виконаних робіт здійснюється поетапно за обсяги виконанихпротягом звітного періоду робіт.

Доходи і витрати протягом виконання будівельного контракту ви-знаються з урахуванням міри завершеності робіт на дату балансу, як-що кінцевий фінансовий результат цього контракту може бути досто-вірно оцінений.

Ступінь завершеності робіт за будівельним контрактом може ви-значатися за одним із методів [1]:

вимірювання та оцінка виконаної роботи;

співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загальногообсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі;

співвідношення фактичних витрат з початку виконання будіве-льного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) сумизагальних витрат за контрактом.

Кінцевий фінансовий результат за будівельним контрактом з фік-сованою ціною може бути достовірно оцінений за наявності одночаснотаких умов:

можливості достовірного визначення суми загального доходу відвиконання будівельного контракту;

імовірного отримання підрядником економічних вигод від вико-нання будівельного контракту;

можливості достовірного визначення суми витрат, необхіднихдля завершення будівельного контракту, і ступеня завершеності робітза будівельним контрактом на дату балансу;

можливості достовірного визначення та оцінки витрат, пов'я-заних з виконанням будівельного контракту, для порівняння фактич-них витрат за цим будівельним контрактом з попередньою оцінкою та-ких витрат.

Кінцевий фінансовий результат за будівельним контрактом за ці-ною «витрати плюс» може бути достовірно оцінений за наявності од-ночасно таких умов:

імовірного отримання підрядником економічних вигод від вико-нання будівельного контракту;

можливості достовірного визначення витрат, пов' язаних з вико-нанням будівельного контракту, незалежно від імовірності їх відшко-дування замовником.

Якщо кінцевий фінансовий результат за будівельним контрактомне може бути оцінений достовірно, то:

дохід визнається в сумі фактичних витрат від початку виконаннябудівельного контракту, щодо яких існує імовірність їх відшкодування;

витрати за будівельним контрактом визнаються витратами тогоперіоду, протягом якого вони були зазнані.

Далі розглянуто порядок визначення ступеня завершеності робіт занаведеними вище методами.

Метод 1 — вимірювання та оцінка виконаної роботи. Цей метод є зви-чним для українських будівельників. При його використанні сума доходувже підрахована (визначена) в акті виконаних робіт (форма № КБ-2в).

Метод 2 — співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їхзагального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі.Цей метод доцільно використовувати при виконанні однорідних робіт,що дає змогу розрахувати обсяг виконаних робіт у натуральних оди-ницях. Суть його полягає в тому, що визначається питома вага викона-них робіт у загальному обсязі робіт за будівельним контрактом у нату-ральному вираженні. Потім перемножується загальна вартість робіт іпитома вага та визначається дохід на дату балансу.

Наприклад: Підрядник уклав договір із замовником на встанов-лення в житловому будинку 60 дверей вартістю 900 грн.

Загальна вартість контракту — 54 000 грн (в т. ч. ПДВ — 9000).

На дату балансу встановлено 40 дверей. Питома вага виконанихробіт становить:

40

— • 100% « 66,67%

60

Дохід від виконання робіт: 54 000 • 66,67 = 36 000 грн (в т. ч.ПДВ — 6000).

Вважаємо, що на практиці методика розрахунків за цим методомможе бути простішою: коли відома вартість однієї одиниці робіт, ви-знаний дохід за етап може визначатися як вартість загального обсягувиконаних робіт:

40 дверей • 900 грн = 36 000 грн.

Метод 3 — співвідношення фактичних витрат з початку виконаннябудівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної)суми загальних витрат за контрактом є найпоширенішим у світовійпрактиці. Його застосування розглянуто на прикладах.

Приклад 1. Загальна вартість робіт за контрактом становить20 000 грн без ПДВ. Витрати, заплановані підрядником, — 16 000 грн.Розрахунок доходу за методом співвідношення витрат наведено утабл. 4.2.

Таблиця 4.2

Показник

№рядка

Етап

І

ІІ

ІІІ

Витрати, фактично визнані заетап

1

7000

5000

4000

Визнані витрати наростаючимпідсумком

2

7000

12 000

16 000

Загальна сума планових витрат

3

16 000

16 000

16 000

Коефіцієнт співвідношення ви-трат наростаючим підсумком(ряд. 2 : ряд. 3)

4

0,4375

0,75

1

Дохід плановий (договірна ціна)

5

20 000

20 000

20 000

Дохід, визнаний наростаючимпідсумком (ряд. 5 х ряд. 4)

6

8750

15 000

20 000

Дохід за етап

7

8750

6250

5000

Приклад 2. Розрахунок суми доходів за методом співвідношеннявитрат при відхиленні договірної ціни та планових витрат наведено утабл. 4.3. Дані взяті з прикладу 1, але на другому етапі планова сумавитрат збільшена на 500 грн, що призвело до збільшення договірноїціни на 1000 грн.

Розглянутий метод визначення доходу через співвідношення ви-трат аналогічний порядку визначення суми валового доходу за довго-строковими контрактами в податковому обліку.

Дохід будівельної організації, як і витрати, визначають визнаний іфактичний (оплачений). При виставленні рахунка замовнику за вико-нані етапи робіт їх сума відображається за дебетом субрахунку 238«Незавершені будівельні контракти» і кредитом субрахунку 239«Проміжні рахунки». Якщо суми, оплачені замовником, відрізняють-ся від визнаної суми доходу, здійснюється коригування субрахун-ку 239.

Таблиця 4.3

Показник

Етап

І

ІІ

ІІІ

Визнано витрати за етап

7000

5500

4000

Витрати наростаючим підсумком

7000

12 500

16 500

Загальна сума планових витрат

16 000

16 500

16 500

Коефіцієнт співвідношення ви-трат наростаючим підсумком

0,4375

0,7576

1

Дохід плановий

20 000

21 000

21 000

Дохід, визнаний наростаючимпідсуком

8750

15909,1

21 000

Дохід за етап

8750

7159,1

5090,9

Після завершення будівництва робиться обернене бухгалтерськепроведення:

Д-т 239 К-т 238.

У табл. 4.4 запропоновано продовження попереднього прикладу зтабл. 4.1 в частині відображення доходів за будівельним контрактом,що необхідно для розуміння порядку відображення операцій на рахун-ках 238 і 239. Дохід за весь період будівництва становить 12 000 грн,визнаний дохід на першому етапі становить 6500 грн без ПДВ, а сумапроміжного рахунку (тобто сума, сплачена замовником) — 7000 грнбез ПДВ. На другому етапі визнаний дохід становить 5500 грн (безПДВ), а сума проміжного рахунку дорівнює 5000 грн.

Увага! Бухгалтерські проведення 5 і 10 запропоновані автором, боінакше не буде відображено коригування заборгованості з ПДВ, хочадо П(С)БО 18 й Інструкції № 291 ще не внесено зміни, які передбачалиб відображення зазначеної операції.

№пор.

Зміст операції

Сума, грн

Д-т

К-т

1 етап

1

Відображено дохід будівельноїорганізації і заборгованість замо-вника на першому етапі

7800(6500 + ПДВ)

361

703

2

Відображено податкове зо-бов'язання з ПДВ

1300

703

641

3

Відображено суму проміжногорахунку

6500

238

239

4

Коригування проміжного рахунку

500

361

239

5

Відображено ПДВ на суму кори-гування

100

361

641

2 етап

6

Відображено дохід будівельноїорганізації і заборгованість замо-вника на першому етапі

6600(5500 + ПДВ)

361

703

7

Відображено податкове зо-бов'язання з ПДВ

1100

703

641

8

Відображено суму проміжногорахунку

5500

238

239

9

Коригування проміжного рахунку

-500

361

239

10

Відображено ПДВ на суму кори-гування

-100

361

641

11

Списано дохід на рахунок фінан-сових результатів

5500

703

791

12

Закриття проміжних рахунків

12000

239

238

4.4. Облік доходівбудівельних організаційта розрахунків із замовниками

Дохід будівельної організації при виконанні будівельних робітвключає [2]:

ціну будівельного контракту;

суму відхилень від ціни за будівельним контрактом;

суму претензій, яку підрядник може вимагати від замовника;

суму заохочувальних виплат на користь підрядника понад цінуконтракту.

За договором підряду підрядник зобов'язується на свій ризик вико-нати певну роботу на завдання замовника з його або своїх матеріалів.Замовник, своє чергою, зобов' язується прийняти і сплатити виконануроботу.

Згідно з [1] суттєвими умовами договору підряду є: договірна ціна,строки виконання робіт, умови розрахунків, порядок контролю за якіс-тю робіт, матеріально-технічне забезпечення, порядок здавання таприймання робіт, гарантійні строки експлуатації об' єкта, страхуванняризиків, розв'язання суперечностей тощо.

Оплата робіт замовником може здійснюватись за етапи робіт,за окремі комплекси та види робіт, окремі конструктивні еле-менти.

Можуть здійснюватись авансові платежі, оплата будівельних мате-ріалів. Ці платежі можуть становити до 95 % договірної ціни.

Здача будівельних об' єктів оформлюється актом, підписання якоговизначає момент передачі об' єкта у власність замовника. В акті маютьбути обумовлені всі претензії і строки їх задоволення.

Бухгалтерські проведення з обліку витрат, доходів та розрахунків іззамовниками в будівельній організації (табл. 4.5) розглянемо на при-кладі 1, наведеному в табл. 4.2.

Додаткові умови: перед початком робіт отримано аванс від замов-ника — 6000 грн; фактичні витрати на другому етапі становили —5500 грн, на третьому — 3500 грн. Адміністративні витрати на першо-му етапі становили 300 грн.


№ nop.

Зміст операції

Сума, грн

Д-т

К-т

І етап

1

Отримано аванс від замовника

6000

311

681

2

Відображено податкове зобов'язання з ПДВ

1000

643

641

3

Відображено прямі витрати

7000

230

661,65,20...

4

Відображено адміністративні витрати і витрати на

збут

300

92, 93

661,65,20...

5

Відображено дохід будівельної організації і заборго-ваність замовника

10 500 (8750 +ПДВ)

361

703

6

Списано податкове зобов'язання, визнане раніше приотриманні авансу

1000

703

643

7

Відображено податкове зобов'язання з ПДВ

750

703

641

8

Відображено суму проміжного рахунку

8750

238

239

9

Списано собівартість робіт за будівельним контрак-том

7000

903

230

10

Списано на рахунок фінансових результатів:

а)         дохід;

б)         собівартість;

в)         адміністративні витрати і витрати на збут

87507000300

703791791

79190392, 93

11

Надійшла оплата від замовників

4500

311

361

12

Здійснено залік авансу

6000

681

361

II етап

1

Нараховано прямі витрати

5500

230

661,665

2

Відображено дохід і заборгованість замовника

7500

361

703

3

Відображено податкове зобов'язання з ПДВ

1250

703

641

4

Відображено суму проміжного рахунку

6250

238

239

5

Списано визнані витрати за етап

5000

903

230

6

Надійшла оплата від замовників

7500

311

361

7

Списано на рахунок фінансових результатів:

а)         дохід;

б)         собівартість

62505000

703791

791903

III етап

1

Нараховано прямі витрати

3500

230

66, 65...

2

Відображено дохід

6000

361

703

3

Відображено податкове зобов'язання з ПДВ

1000

703

641

4

Відображено суму проміжних рахунків

5000

238

239

5

Списано визнані витрати

4000

903

230

6

Списано на рахунок фінансових результатів:

а)         дохід;

б)         собівартість

50004000

703791

791903

7

Надійшла оплата від замовників

6000

311

361

8

Закриття проміжних рахунків

20000

239

238


4.5. Особливості обліку будівельних матеріалів

Облік будівельних матеріалів здійснюється у підрядника на субра-хунку 201, у замовника — на субрахунку 205 як облік інших запасівзгідно з П(С)БО 9 «Запаси».

Специфічні первинні документи — лімітно-забірні картки формиМ-28, М-28А, М-29.

Доставка будівельних матеріалів може здійснюватись кількома пе-ревезеннями за день за однією накладною. В такому разі прийманнякожної машини (піску, щебеня тощо) може здійснюватися шляхомрозписки про приймання на зворотному боці накладної з прийманнямвсієї партії в кінці дня.

Класифікація будівельних матеріалів

За використанням:

стінові (цегла, каміння, панелі, блоки);

в'яжучі (вапно, цемент, синтетичні смоли);

сантехнічні (труби, шланги);

електротехнічні (кабель, провід, лампи, вимикачі);

кровельні (шифер, черепиця, жерсть, руберойд);

ізоляційні (папір, скловолокно).

За способом зберігання:

відкритого зберігання (цегла, пісок, щебінь, гравій);

закритого зберігання (сантехніка, електротехнічні матеріали);

напівзакритого зберігання (лінолеум, толь).

Бухгалтерські проведення з обліку будівельних матеріалів, а такожіз нарахування зносу нетитульних споруд, сума якого включається доелемента затрат «Матеріальні витрати» наведені в табл. 4.6.

Таблиця 4.6

№пор.

Зміст операції

Д-т

К-т

1

Виготовлення або доробка будівельнихматеріалів у допоміжних та другоряднихвиробництвах

232201

661, 65,20...23.2

2

Отримані будівельні матеріали від по-стачальника

201

631

3

Відображений податковий кредит з ПДВ

641

631

4

Витрачені матеріали на будівництво

23

201

5

Нарахований знос тимчасових (нетитуль-них) споруд (якщо вони передані замовни-ком на баланс будівельної організації)

23

132

Особливості проведення інвентаризації будівельних матеріалів.Сипучі будівельні матеріали (щебінь, пісок, цемент), особливо відкри-того зберігання, важко виміряти, бо вони зберігаються насипом наспеціальних майданчиках. Тому перед інвентаризацією матеріальновідповідальні особи повинні надати їм певної геометричної форми (па-ралелепіпеду, конуса тощо). Кількість матеріалів визначається шляхомобмірювання і розрахунків: визначається математично об'єм відповід-ного паралелепіпеду, конуса або куба і вага однієї одиниці вимірюва-них матеріалів зважуванням; отримані величини перемножуються.Присутність матеріально відповідальної особи при цьому обов' язкова.

Перерахунок залишків запасів згідно із пунктом 5.9 Закону проприбуток у будівництві не здійснюють.

ПИТАННЯ ДЛЯ КОНТРОЛЮ ЗНАНЬ

Що таке будівництво? До якого виду економічної діяльності воно нале-жить?

Що таке об'єкт будівництва?

Підгалузі будівництва.

Що таке будівельний контракт?

Побудова взаємовідносин між замовником і підрядником.

Що повинно бути відображено в будівельному контракті?

Порядок здачі об'єкта замовнику.

Побудова взаємовідносин між генпідрядником і субпідрядником.

Особливості оподаткування у будівництві.

Особливості обліку у будівництві.

Особливості галузі.

Що є об'єктом обліку витрат у будівництві?

Які витрати будівельних організацій не включаються до вартості буді-вельних контрактів?

Яка сума відображається на субрахунку 238 «Незавершені будівельніконтракти» та субрахунку 239 «Проміжні рахунки» в кінці кожного етапу бу-дівництва?

Як здійснюється коригування проміжного рахунку?

Як здійснюється закриття проміжних рахунків?

Види будівельних контрактів.

Методи визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом.

Який із трьох методів визначення ступеня завершеності робіт відповідаєподатковому обліку (порядку визнання доходу за довгостроковими договорами)?

За яких умов може бути достовірно оцінений фінансовий результат забудівельним контрактом з фіксованою ціною?

За яких умов може бути достовірно оцінений фінансовий результат забудівельним контрактом за ціною «витрати плюс»?

Як визначаються дохід та витрати за будівельним контрактом, якщофінансовий результат не можна достовірно оцінити?

Що включає дохід організації при виконанні будівельного контракту?

Порядок визначення доходів і витрат за методом співвідношення фак-тичних витрат з початку виконання будівельного контракту та очікуваної сумизагальних витрат.

Бухгалтерські проведення з відображення витрат і доходу будівельноїорганізації.

Класифікація будівельних матеріалів, особливості їх обліку.

Особливості проведення інвентаризації будівельних матеріалів.

Класифікація витрат будівельної організації.

Специфічні статті витрат у будівництві.

Назвіть первинні документи у будівництві.

ЗАДАЧІ

Загальна вартість робіт за будівельним контрактом становить 10 000 грнбез ПДВ. Витрати, заплановані підрядником, — 7000 грн. На першому етапібуло виконано 40 % робіт, на другому — 60 %. Визначити дохід і витрати накожному етапі робіт та зробити необхідні бухгалтерські проведення.

Вартість будівництва (дохід) з ПДВ — 60 000 грн, витрати — 40 000 грн.На першому етапі було виконано 40 % робіт, на другому — 60 %. Визначитидохід і витрати на кожному етапі робіт та зробити необхідні бухгалтерськіпроведення.

Будівництво здійснюється в три етапи. Дохід за весь період — 28 000 грн безПДВ, передбачені витрати за будівельним контрактом — 20 000 грн. На першомуетапі отримано передоплату від замовника — 6000 грн з ПДВ. Визнані витрати заетапи становлять відповідно 8000 грн, 7000 грн, 5000 грн, фактичні витрати напершому етапі — 8300 грн, на другому — 6700 грн. Визначити дохід на кожномуетапі робіт та зробити необхідні бухгалтерські проведення.

Будівництво здійснюється в три етапи. Дохід за весь період —24 000 грн з ПДВ, витрати 15 000 грн. На першому етапі отримано передопла-ту від замовника — 8400 грн з ПДВ. Визнані витрати за етапи становлять від-повідно 6000 грн, 7050 грн, 1950 грн, фактичні витрати на першому етапі —6300 грн, на другому — 6750 грн. Визначити дохід на кожному етапі робіт тазробити необхідні бухгалтерські проведення.

Дохід за будівельним контрактом становить 100 000 грн без ПДВ, витра-ти — 80 000 грн. Перед початком будівництва отримано передоплату —48 000 грн з ПДВ. На першому етапі виконано 70 % робіт, на другому — 30 %.

В таблиці наведені дані щодо фактичних витрат та суми проміжного рахункуна кожному етапі. Визначити дохід і витрати на кожному етапі робіт (для зру-чності відповідні графи передбачено в таблиці) та зробити необхідні бухгал-терські проведення. Відобразити на першому етапі адміністративні витрати усумі 2000 грн.

Етапи

Ви-трати

ДохідбезПДВ

Дохідз ПДВ

Сумапроміжногорахунку

Фактичнівитрати

Етап 1 (70 %)

 

 

 

65 000

60 000

Етап 2 (30 %)

 

 

 

35 000

20 000

6. Нижче наведено дані щодо доходів і витрат за будівельним контрактомза два етапи робіт. Зробити необхідні бухгалтерські проведення.

Етап 1 Етап 2

Дохід без ПДВ            13 000 грн      11 000 грн

Сума проміжного      14 000 грн      10 000 грн

рахунку без ПДВВитрати:

— фактичні    10 500 грн      8000 грн

ані       10 200 грн      8300 грн

7. За наведеними даними щодо доходів і витрат за будівельним контрактомза два етапи робіт зробити необхідні бухгалтерські проведення.

Етап 1 Етап 2

Дохід без ПДВ            24 000 грн      16 000 грн

Сума проміжного      25 000 грн      15 000 грн

рахунку без ПДВВитрати:

визнані           19 200 грн      12 800 грн

фактичні         20 200 грн      11 800 грн