5.1.4. Економічна експертиза та експертне дослідженнянарахування та сплати податків та зборів

Податкове законодавство визначає порядок і терміни сплативідповідних податків та неподаткових платежів.

На платників податків покладається відповідальність за прави-льність обчислення, своєчасність сплати податків і дотримання за-конодавства про оподаткування.

Склад порушення податкового законодавства — це умови, за-кріплені в законі, при виконанні яких у сукупності діяння учасникаподаткових відносин оцінюється як порушення, що передбачає на-кладення стягнень.

Елементами складу порушення податкового законодавства єоб'єкт, об'єктивна сторона, суб'єкт та суб'єктивна сторона.

Захищені законом суспільні відносини і є об'єктом правопору-шення. Порушення норм податкового законодавства може бутизроблено як дією, так і бездіяльністю (ухиляння від поставлення наоблік, порушення терміну поставлення на облік, неправильне відо-браження господарських операцій на рахунках бухгалтерського об-ліку, недокументування і невідображення в обліку господарськихоперацій).

Суб'єктом правопорушення є особа, яка скоїла протиправні дії іпідлягає покаранню. Суб'єкта характеризують властивості, що да-ють змогу застосовувати заходи відповідальності (фізичні та юри-дичні особи). Фізичні особи як суб'єкти порушень податкового за-конодавства поділяються на дві категорії: ті, що беруть участь уподаткових відносинах як платники податків або податкові агенти,і ті, що беруть участь у цих відносинах як посадові особи. До пода-ткових злочинів можуть бути причетні такі особи: керівник, голо-вний бухгалтер, касири, працівники бухгалтерії, які підписали бух-галтерські документи, матеріально відповідальні особи та ін.

Об'єктивна сторона ухилянь від сплати податків як корисливогозлочину характеризується наявністю трьох взаємозалежних ознак:

діянь у вигляді ухилянь від сплати податків;

злочинних наслідків (заподіяння шкоди у вигляді значного,великого чи особливо великого збитку);

наявності прямого причинного зв'язку між діянням і наслід-ками, що настали.

Характерні способи скоєння податкових злочинів:

шляхом використання кількох розрахункових рахунків в уста-новах банків;

декларування одного виду діяльності з заняттям іншими ви-дами підприємницької діяльності;

навмисне відображення виконаних операцій і розрахунків по-датків пізніше звітного періоду;

оформлення фіктивних документів про передання товарів назбереження;

заниження якості й ціни товару, прийнятого для реалізації;

фальсифікування даних про кількість реалізованих товарів іотриманих коштів (неоприбуткування отриманого виторгу);

фальсифікація даних підприємства про витрати на реконстру-кцію, модернізацію активної частини основних фондів;

приховування об'єктів оподаткування шляхом надання зведеньпро тимчасове припинення виробництва і господарських операцій;

завищення чисельності певної категорії працівників, що надаєправо користуватися пільгами;

дострокове припинення дії договору страхування працівниківза рахунок засобів підприємства;

невідображення даних про наявність транспортних засобів;

заниження суми прибутку як відрахувань до благодійних фо-ндів та інших організацій;

виплата заробітної плати за фіктивними договорами, угодами;

приховування операцій, виконаних з давальницької сировини;

оформлення фіктивних документів про оплату робіт (послуг)консультаційного та інформаційного характеру, пов'язаних із за-безпеченням виробництва, зберіганням та реалізацією продукції;

невключення до прибутку, що оподатковується, грошовихкоштів від оперативного та фінансового лізингу;

завищення даних про матеріальні витрати;

одержання з бюджету відшкодування податку на додану вар-тість з використанням фіктивної фірми;

ухиляння від сплати податків шляхом контрабандного ввезен-ня товарів;

ухиляння від сплати акцизного збору і податку на додану вар-тість за допомогою фальсифікації ввізних митних документів;

ухиляння від сплати акцизного збору при постачаннях товарівв Україну як комплектуючих;

ухиляння від сплати податків шляхом переуступлення боргу,застосування вексельних розрахунків і позичкових рахунків комер-ційних банків;

ухиляння від оподаткування доходів, отриманих резидентомУкраїни від розміщення коштів за кордоном;

ухиляння від оподаткування шляхом укладення договорів зофшорними компаніями за завищеними цінами;

ухиляння від оподаткування шляхом оформлення постачаньустаткування через фіктивні фірми;

використання фіктивних структур для одержання марок акци-зного збору;

ухиляння від оподаткування шляхом оформлення документівна купівлю товарів за завищеними цінами через фіктивні фірми.

Наведений перелік способів скоєння податкових злочинів не виче-рпний. Це дає підстави вважати, що значне зростання економічноїзлочинності тісно пов'язане з проблемою фіктивного підприємництва.

Предмет судово-бухгалтерської експертизи, що призначаєтьсяза кримінальними справами, порушеними податковою міліцією,становлять помилки в обчисленні податків, порушення у сплаті таінші зловживання.

До основних завдань, що вирішуються у процесі судово-бухгалтерської експертизи правопорушень, пов'язаних з ухиляннямвід сплати податків, належать такі:

встановлення фактів порушення податкового законодавства,які призвели до заниження або ухиляння від сплати податків зага-лом і окремо за зборами та іншими податками до бюджету;

аналіз виявлених порушень, що потребує системного підходуі консультацій з фахівцями галузевих управлінь податкової інспек-ції та юристами;

чітка класифікація виявлених правопорушень податкового за-конодавства стосовно їх впливу на оподатковувані об'єкти в розрізіподатків, зборів та обов'язкових платежів;

класифікація порушень загального характеру (порушення усфері ліцензування, веденні податкового та бухгалтерського обліку,оформленні установчих документів тощо);

підтвердження розміру матеріального збитку, встановленогоматеріалами документальної перевірки;

встановлення обставин, що спричинили ухиляння від сплатиподатків;

підтвердження клопотання посадових осіб, діяльність якихбуло піддано розслідуванню, з питань повноти і правильності нара-хування та сплати податків до бюджету;

встановлення осіб, відповідальних за повноту та правильністьнарахування і сплати податків до бюджету, а також які допустиливказані правопорушення;

встановлення взаємозв'язку різних порушень на окремихоб'єктах оподаткування та їх впливу на податковий і бухгалтерсь-кий облік.

Джерела інформації, що надаються експерту для дослідження,поділяються на основні (виявлені у процесі перевірок) та додаткові(виявлені оперативно).

Нормативно-правове забезпечення:

Конституція України;

Бюджетний кодекс України;

Кримінальний кодекс України;

Кодекс України про адміністративні правопорушення;

Закон України «Про прокуратуру» від 05.11.91 № 1789-ХІІ;

Закон України «Про міліцію» від 20.12.90 № 565-ХІІ;

Закон України «Про оперативно-розшукову діяльність» від18.01.01 № 2246-ПІ;

Закон України «Про службу безпеки України» від 25.03.92№ 2229-XII;

Закон України «Про організаційно-правові основи боротьби зорганізованою злочинністю» від 30.06.93 № 3341-ХІІ;

Закон України «Про державну податкову службу в Україні»;

Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платни-ків податків перед бюджетними та державними цільовими фонда-ми» від 21.12.2000 № 2181;

Закон України «Про систему оподаткування» від 25.06.91№ 1251-XII;

Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97№ 168/97-ВР;

Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств»від 28.12.94 № 334/94-ВР (у редакції Закону України від 22.05.97№ 283/97-ВР);

Указ Президента України «Про затвердження Положенняпро Державну податкову адміністрацію України» від 13.07.2000№ 886/2000;

Інструкція про порядок нарахування та погашення пені, за-тверджена наказом ДПА України від 01.03.01 № 77;

Інструкція про порядок застосування і стягнення штрафних(фінансових) санкцій органами ДПС, затверджена наказом ДПАУкраїни від 17.03.01 № 110;

інші нормативно-правові акти, які регулюють взаємодію по-даткових органів з іншими контролюючими органами і, зазвичай,приймаються або на рівні уряду, або у вигляді спільних наказів мі-ністерств і відомств.

Фактографічна інформація:

первинні документи;

реєстри аналітичного та синтетичного обліку;

форми фінансової звітності підприємства;

наказ про облікову політику підприємства;

декларація про прибуток підприємства;

декларація з податку на додану вартість;

розрахунки інших податків та платежів;

документи, розрахунки, фінансові звіти, які свідчать про ухилян-ня від податків або про приховування прибутків від оподаткування;

акт податкової інспекції про перевірку сплати податківсуб'єктом господарювання;

пояснення осіб, причетних до корисливих порушень;

висновок інспектора податкової інспекції про згоду з пояс-неннями осіб, причетних до корисливих зловживань, або спросту-вання цих пояснень;

аудиторський висновок чи звіт;

акт проведення документальної ревізії.

Основні процедури при дослідженні податкових правопо-рушень такі.

Експертне дослідження скоригоеаного валового доходу. Переві-ряється наявність первинних документів та правильність їх оформ-лення; повнота та своєчасність відображення в обліку; відповід-ність складу валових доходів чинному законодавству; правильністьвизначення скоригованого валового доходу; відповідність данихподаткового обліку даним рядка 03 Декларації про прибуток під-приємства. При цьому перевіряються такі реєстри обліку: наказипро відпуски, накладні, журнали-ордери, відомість валових дохо-дів, платіжні доручення, виписки банку, податкові накладні, дору-чення на отримання товарно-матеріальних цінностей, додатки доДекларації про прибуток підприємства.

Експертне дослідження валових витрат. Визначається прави-льність формування валових витрат за звітний період і встановлю-ється наявність підтверджувальних документів; з'ясовується пов-нота відображення всіх витрат у податковому та бухгалтерськомуобліку; перевіряється правильність ведення обліку приросту (збит-ків) балансової вартості залишків матеріальних активів. При цьомуперевіряються реєстри обліку: накладні від постачальників, активиконаних робіт (послуг); платіжні доручення; картки складськогообліку; податкові накладні; журнали-ордери та відомості рахунків2, 8 та 9-го класів; залишки на рахунках матеріальних активів; до-датки до Декларації про прибуток.

Експертне дослідження амортизаційних відрахувань. Встанов-люється правильність розподілу основних фондів; визначаютьсябалансова вартість кожної групи основних фондів; правильність ві-дображення в бухгалтерському та податковому обліку; порядок ви-значення амортизаційних відрахувань згідно з обліковою політи-кою підприємства. При цьому перевіряються реєстри обліку:інвентарні картки обліку; акти приймання-передавання; сальдо таобороти на рахунках основних засобів; акти ліквідації; накладні;додатки до Декларації про прибуток.

Дослідження правильності відображення в обліквнаслідокв вза-ємозаліку згідно з актами.

Перевірка правильності визначення фінансового результатувід різних видів діяльності.

Експертне дослідження правильності та обґрунтованості ві-дображення в обліку фінансових санкцій, пені за порушення зако-нодавства, умов договорів.

Експертне дослідження правильності визначення бази опода-ткування податку на прибуток; нарахування та відображення його вобліку; сплати податку на прибуток; звіряння даних, вказаних уДекларації, з податками та даними обліку на підприємстві.

Експертне дослідження розрахунків з бюджетом за податкомна додану вартість:

перевірка, чи підтверджуються всі суми, включені в податко-вий кредит, первинними документами — податковими накладними,накладними, рахунками-фактурами, митними деклараціями та ін.;

порівняння сум податку на додану вартість, вказаних у подат-кових накладних, з реєстрами податкових накладних. Ці реєстриповинні відповідати аналітичним і синтетичним реєстрам бухгал-терського обліку;

порівняння даних головної книги із сумами, зазначеними вДекларації про податок на додану вартість.

Експертне дослідження платників акцизного збору.

Зокрема:

визначення, чи є підприємство платником акцизного збору;

перевірка ставок конкретних видів акцизного збору у відсот-ках до вартості товару (у відпускних цінах), для імпортних — домитної вартості (закупівельна вартість з урахуванням митних збо-рів та мита);

перевірка ставок конкретних видів акцизного збору у твердихсумах за одиницю реалізованого товару;

перевірка оборотів з реалізації підакцизних товарів відповіднодо Декрету Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір».

Експертне дослідження обчислення, сплати інших видів подат-ків, зборів та обов'язкових платежів, встановлених законодавством.

Перевірка правильності відображення податків і фінансовихрезультатів у журналах, відомостях, головний книзі, деклараціях,документах фінансової звітності.

При проведенні судово-бухгалтерської експертизи податковихправопорушень експерт-бухгалтер кожного разу повинен самостій-но визначати перелік процедур залежно від отриманого завдання,за допомогою яких роботу буде виконано на високому професій-ному рівні.

Ухилення від сплати податків кваліфікується як злочин, за якийпередбачено кримінальну відповідальність згідно зі статтею 212Кримінального кодексу України. Ця стаття містить чотири пункти зпримітками і дослівно звучить так: «Ухилення від сплати податків,зборів, інших обов'язкових платежів».

Умисне ухилення від сплати податків, зборів, іншихобов'язкових платежів, які входять до системи оподаткування, вве-дених у визначеному законом порядку, вчинене службовою особоюпідприємства, установи, організації, незалежно від форми власностіабо особою, що займається підприємницькою діяльністю без ство-рення юридичної особи, чи будь-якою іншою особою, яка зо-бов'язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичногоненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштіву значних розмірах, карається штрафом від трьохсот до п'ятисотнеоподаткованих мінімумів доходів громадян або позбавленнямправа обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю настрок до трьох років.

Ті самі діяння, вчинені за попередньою змовою групою осіб,або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюдже-тів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах, ка-рають штрафом від п'ятисот до двох тисяч неоподаткованих міні-мумів доходів громадян або виправними роботами на строк до двохроків, або обмеженням волі на строк до п'яти років, з позбавленнямправа обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю настрок до трьох років.

Діяння, передбачені частинами першою або другою цієї стат-ті, вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати подат-ків, зборів, інших обов'язкових платежів, або якщо вони призвелидо фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільовихфондів коштів в особливо великих розмірах, караються позбавлен-ням волі на строк від п'яти до десяти років з позбавленням праваобіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк дотрьох років з конфіскацією майна.

Особа, яка вперше вчинила діяння, передбачені частиноюпершою та другою цієї статті, звільняється від кримінальної відпо-відальності, якщо вона до притягнення її до кримінальної відпові-дальності сплатила податки, збори (обов'язкові платежі), а такожвідшкодувала шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою(фінансові санкції, пеня).

Під час проведення судово-бухгалтерської експертизи наявностіправопорушень зі сплати податків експерт повинен виконати такізавдання.

Виявити факти приховування об'єктів оподаткування та їхспособи.

З'ясувати відповідність організації та методики ведення бух-галтерського обліку і звітності до вимог чинного законодавства.

Визначити міру впливу порушень в організації та проведенніобліку на обчислення податкових платежів і зборів.

Виявити помилки в обчисленні витрат і доходів підприємства.

З'ясувати наявність документального підтвердження донара-хованих сум податків і зборів.

Визначити правильність застосування фінансових санкцій доцього підприємства за несвоєчасність чи неповноту сплати податківі обов'язкових платежів.