4.2.3. Облік авансів, одержаних від іноземних покупців

Найважливіша частина закінчення будь-якого продажу — вчас­но отримати плату за товари. Найбільше гарантій в цьому питанні для експортера надають авансові платежі від іноземних покуп­ців.Сума доходу від реалізації готової продукції (товарів, робіт, по­слуг), інших оборотних і необоротних активів, в оплату за які від покупців і замовників попередньо одержані кошти (аванс) в інозе­мній валюті, визначається перерахунком вартості фактично реалі­зованих (але не більше попередньо оплачених) в рахунок авансу готової продукції (товарів, робіт, послуг), інших оборотних і не­оборотних активів за валютним курсом на дату зарахування (отри­мання) попередньої оплати (авансу) в іноземній валюті.

Суми отриманих авансів в рахунок майбутнього відвантаження (надання) товарів (робіт, послуг) включатимуться до складу доходу звітного періоду, коли буде здійснене таке відвантаження (надан­ня), не за курсом на момент відвантаження (надання), а за курсом на момент отримання авансів.

Це означає, що доходи за виконані роботи, надані послуги ви­знаються на дату їх надання, а за готову продукцію — на дату від­вантаження, але визначаються за курсом на дату попередньої опла­ти (одержання авансу), перерахунок на дату визнання доходу не відбувається, тобто перерахунок кредиторської заборгованості в іноземній валюті на дату визнання доходу не здійснюється. Вар­тість реалізації, що перевищує суму попередньої оплати, визнача­ється із застосуванням валютного курсу на дату визнання доходу від реалізації.

Якщо ж реалізовано готової продукції, товарів та інших активів на суму меншу, ніж попередньо одержаний аванс, і подальша реа­лізація цьому покупцеві не передбачається, а залишок авансу під­лягає поверненню покупцю грошима, то зобов'язання в сумі зали­шку авансу підлягає перерахунку за валютним курсом на кожну дату балансу (поки не відбудеться сплата грошей) і на дату пога­шення зобов'язання (сплати грошей).

У зв'язку з цим в обліку необхідно чітко розділяти суми в іно­земній валюті, що надійшли від нерезидентів, як погашення існую­чої заборгованості, та суми авансів, що надходять. Для обліку останніх використовується субрахунок 681 «Розрахунки за аванса­ми одержаними».

Сума дебіторської заборгованості, відображена в обліку на суб­рахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними», забезпечуєть­ся запасами (матеріальними активами), а не сумами коштів, тому її варто розглядати як немонетарну статтю.

Для узагальнення інформації про розрахунки з іноземними по­купцями та іншими дебіторами використовується Журнал 3 та ві­домості аналітичного обліку по відповідних рахунках, що також ведуться паралельно в національній та іноземній валютах.

4.3. Податковий облік експортних операції

Податковий облік валютних операцій регулюється спеціальним розділом III «Податок на прибуток підприємств» Податкового ко­дексу України (далі ПКУ). Згідно з цим розділом визначення вало­вих доходів та валових витрат ґрунтується на визначенні балансо­вої вартості валюти, що задіяна в розрахунках. Термін „балансова вартість іноземної валюти» для цілей цього підпункту означає вар­тість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національ­ної валюти до іноземної валюти, на дату звітного (пп. 1.743.5 ПКУ).

Існують певні особливості визначення розміру доходів і витрат при оподаткуванні операцій з розрахунками в іноземній валюті:

1. Доходи, отримані (нараховані) платником податку в інозем­ній валюті у зв'язку з продажем товарів, виконанням робіт, надан­ням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попе­редніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання (пп. 1.743.1. ПКУ).

2. Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в інозем­ній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких витрат згідно з цим розді­лом, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати (пп. 1.743.2. ПКУ).

3. Визначення курсових різниць від перерахунку заборгованос­ті, вираженої в іноземній валюті, та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) урахову­ється в складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значен­ня курсових різниць) ураховується у складі витрат платника подат- ку(пп. 1.743.3. ПКУ).

4.У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та ба­нківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна, або від'ємна різниця між дохо­дом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена пі­сля дати звітного балансу.

У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно ви­трат або доходів звітного періоду включається позитивна або від'ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти. Також до витрат відносяться витрати на сплату єдиного внеску на загальнообов'язкове дер­жавне соціальне страхування та інших обов'язкових платежів, пов'язаних з придбання іноземної валюти (згідно пп. 1.743.4. пр. ПКУ).

При продажі валюти отриманої від екпорту товарів відповідно до розділу III «Податок на прибуток підприємств» ПКУ:

1) валові доходи збільшуються на суму в гривнях, отриману від покупця;

2) валові витрати збільшуються на суму баласова вартість про­даної валюти.

Що стосується обліку курсових різниць то він відповідає вимо­гам положень (стандартів) бухгалтерського обліку, зокма курсові збитки від коливання обмінних курсів та перерахунку іноземної ва­люти тазаборгованості, вираженої в іноземній валюті, визнаються в складі витрат платника податку лише після фактичного погашення заборгованості.

Нарахування податку на прибуток при здійсненні експортних опе­рацій здійснюється відповідно до розділу III «Податок на прибуток підприємств» ПКУ. Так розділом III встановлено, що доходи, отрима­ні (нараховані) платником податків в іноземній валюті у зв'язку з про­дажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перерахову­ються у гривні за офіційним курсом НБУ, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахунку у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду. До­хід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві пра­ва власності на такий товар(згідно пп. 1.642. ПКУ). Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або ін­шого документа, оформленого відповідно до вимог діючого законо­давства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг. Датою отримання доходів, які враховуються для визначення об'єкта оподат­кування, є звітний період, в якому такі доходи утворилися, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту та статті та цього розділу (згідно пп. 1.645. ПКУ). Датою отримання доходів від купівлі(продажу) іноземної валюти є дата переходу права власності на іноземну валюту (згідно пп. 1.653 ПКУ).

Оскільки, операції з вивозу товару за межі митної території України, а також операції з надання послуг (виконання робіт) для їх споживання за межами митної території України є об'єктом опода­ткування ПДВ ПКУ, то база оподаткування операцій з постачання товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контракт­ної) вартості, але не нижче за звичайні ціни, визначених відповідно до статті 39 розділу І ПКУ, з урахуванням загальнодержавних по­датків та зборів, (крім податку на додану вартість та акцизного по­датку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь- які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або че­рез будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).

База оподаткування операцій з постачання товарів, ввезених на митну територію України, визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, що справляються під час їх митно­го оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну товарів/послуг згідно із законодавством.

У разі коли постачання товарів/послуг здійснюється за регульо­ваними цінами (тарифами), база оподаткування визначається вихо­дячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за такими цінами (тарифами). До бази оподаткування включаються суми бю­джетних асигнувань для компенсації витрат підприємств і органі­зацій у зв'язку з державним регулюванням цін.

У разі постачання необоротних активів, у тому числі в разі їх самостійної ліквідації, переведення з виробничих у невиробничі, переведення з використання в оподатковуваних операціях для ви­користання в неоподатковуваних, база оподаткування визначається виходячи з їх балансової вартості на момент їх постачання. До бази оподаткування враховується вартість товарів (послуг), які постача­ються за будь-які кошти включаючи бюджетні дотації, та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платникові податку безпосередньо отримувачем товарів (послуг)або будь-якою третьою особою як компенсація вартості товарів (послуг), постав­лених таким платником податку.

Нарахування податку на прибуток при здійсненні імпорту това­рів має ряд правил, які розглянемо нижче. При імпорті товарів (ро­біт, послуг) у резидента-імпортера виникають валові витрати. Дата їх виникнення визначається згідно з p. III ПКУ — це дата оприбут­кування платником податків товарів, а для робіт (послуг) — дата їх фактичного отримання. Витрати, понесені (нараховані) платником податків в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких належить до ва­лових витрат, визначаються в сумі, що дорівнює балансовій варто­сті такої іноземної валюти, визначеної згідно з положеннями п. 1.743. p. III ПКУ, а саме шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату оприбуткування таких товарів, робіт, послуг, а в час­тині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.

Отже, валові витрати платника податків визначаються на рівні балансової вартості валюти, перерахованої постачальнику, але ви­никають валові витрати лише у момент переходу права власності на іноземну валюту.

Валюта, що перераховується нерезиденту, може бути придбана, або отримана раніше від іноземних покупців, як виручка p. III ПКУ встановлено:

1) У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно ви­трат або доходів звітного періоду включається позитивна або від'ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти. Також до витрат відносяться ви­трати на сплату єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та інших обов'язкових платежів, пов'язаних з придбання іноземної валюти:

— балансова вартість іноземної валюти є вартістю іноземної ва­люти, визначена за офіційним курсом національної валюти до іно­земної валюти, на дату звітного балансу;

— вартість іноземної валюти на дату здійснення операції є вар­тістю іноземної валюти, визначеною за офіційним курсом націона­льної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції.

2) Доходи, отримані (нараховані) платником податку в інозем­ній валюті у зв'язку з продажем товарів, виконанням робіт, надан­ням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попе­редніх звітних податкових періодах, перераховуються в націо­нальну валюту за офіційним курсом національної валюти до інозе­мної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.