6.3.2 Правила бухгалтерського обліку ЗЕД-бартерних операцій

магниевый скраб beletage

У бухгалтерському обліку здійснюються два види бартерних операцій: обмін подібними і неподібними активами. Кожний з цих видів має свої правила відображення в бухгалтерському обліку.

Розглянемо бухоблік бартеру неподібними активами, оскільки він зустрічається найчастіше. Для цього необхідно розглянути ви­значення «справедлива вартість», бо саме виходячи з неї, відобра­жаються в бухгалтерському обліку дохід і первинна вартість запа­сів при здійсненні бартерних операцій.

Отже, згідно з п. 4 П(С)БО 19, справедлива вартість — це сума, за якою може бути здійснено обмін активами або оплата зо­бов'язання у результаті операції між зацікавленими і незалежними сторонами. У П(С)БО 19 визначення справедливої вартості розгля­нуто в розрізі конкретних об'єктів. Наведемо в табличній формі ви­значення звичайної вартості для запасів.

Виходячи із визначення п. 4 П (С)БО 19, справедлива вар­тість повинна визначатися на рівні ринкової ціни, так як при цьому відбувається обмін між зацікавленими та незалежними сторонами. Визначення справедливої вартості на рівні ринкової дає підґрунтя стверджувати про її схожість із податковою зви­чайною ціною. Тому для зручності обліку рекомендується спра­ведливу вартість визначати в такому ж порядку, як і податкову звичайну ціну.

Згідно з п. 23 П(С)БО 15, сума доходу за бартерною угодою ви­значається за справедливою вартістю отриманих запасів або тих, які підлягають отриманню підприємством, зменшеною або збіль­шеною, відповідно, на суму отриманих або переданих грошових коштів і їх еквівалентів. Тобто якщо в податковому обліку дохід визначається в розмірі звичайної ціни відвантажених запасів, то в бухгалтерському обліку — виходячи зі справедливої вартості отриманих при обміні запасів.Первинна вартість запасів, придба­них в обмін на неподібні активи, визнається справедливою вартіс­тю отриманих запасів (п. 13 П(С)БО 9).

Перерахунок в гривні здійснюють лише один раз — на дату ви­знання доходу (якщо перша подія — відвантаження), або на дату визнання активів (якщо перша подія — отримання товарів, робіт, послуг).

При ЗЕД-бартері не виникає курсових різниць, оскільки забор­гованість, що виникла при здійсненні першої частини операції, згі­дно з ПБО-21 є немонетарною.

Приклад 1. Будь-який бартерний договір передбачає здійснен­ня, як мінімум, двох операцій:

— відвантаження активу (активів);

— одержання активу (активів), робіт, послуг.

Але на практиці досить часто отримання активів та відванта­ження здійснюються частинами впродовж кількох звітних періодів. При цьому в якийсь момент вартість отриманих активів перевищує вартість відвантажених, а через деякий час, навпаки, вартість від­вантажених активів може перевищити вартість отриманих. Саме такий приклад ми й розглянемо. За умовами прикладу:

— об'єктом обміну є товари;

— валюта контракту — євро;

— загальна вартість бартерного договору — 12 000 євро;

— частину товарів було придбано для продажу на експорт за кошти, іншу частину — спеціально для реалізації за зовнішньоеко­номічним бартерним договором (рядки 1.6-1.8 таблиці);

—перша частина імпорту, а також перша й друга частини екс­порту здійснюються в одному (першому) податковому кварталі;

—друга частина імпорту й третя частина експорту здійснюють­ся в другому податковому кварталі;

—валютний курс, установлений НБУ, дорівнює (умовно): на дату першої частини імпорту — 10,0 грн;

—на останній день першого податкового кварталу — 10,3 грн за 1,00 євро;

—   на дату першої частини експорту — 10,1 грн за 1,00 євро;

—   на дату другої частини імпорту — 10,1 грн за 1,00 євро;

—   на дату другої частини експорту — 10,2 грн за 1,00 євро;

— на дату третьої частини експорту — 10,1 грн за 1,00 євро.

 

ВІДОБРАЖЕННЯ ОПЕРАЦІЙ ОБЛІКУ ЕКСПОРТУ (ПРИКЛАД 1)

Таблиця 6.1

з/п

Зміст бухгалтерського запису

Бухгалтерський облік

Податковий облік

Дт

Кт

Сума, грн

вд

ВВ

1

2

3

4

5

в

7

Відображення в обліку операцій з придбання товарів, що будуть експортовані

1

Оплачено рахунок постачальника за товари, що їх придбавають для продажу на експорт, але в момент придбання ще невідомо, що дого­вір буде бартерним

371

311

12 000

 

10 000

2

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ

641

644

2000

-

-

3

Отримано від постачальника й оприбутковано попередньо оплачені товари (80 одиниць по 125 грн за одиницю)

281

631

10 000

-

-

4

Відображено суму податкових розрахунків за податковим кредитом з ПДВ

644

631

2000

-

-

5

Відображено залік заборгованостей

631

371

12 000

-

-

6

Оплачено рахунок постачальника за товари, що їх придбавають для продажу на експорт по бартеру

371

311

33 000

-

33 000

7

Товар, що його призначено для реалізації за бартером, отримано від постачальника й оприбутковано (220 одиниць по 150 грн за одиницю)

281

631

33 000

-

-

8

Відображено залік заборгованостей

631

371

33 000

-

-

9

Перераховано митному органу суми: мита у розмірі 10 % митної вар­тості (1000 грн), митних зборів у розмірі 0,2 % митної вартості (20 грн) та ПДВ (2200 грн) (за попереднім розрахунком)

377

311

3220

 

1020

з/п

Зміст бухгалтерського запису

Бухгалтерський облік

Податковий облік

Дт

Кт

Сума, грн

вд

ВВ

1

2

3

4

5

в

7

10

Відображено суму податкових розрахунків за податковим кредитом з ПДВ ((2000 євро х 5,0 грн) + 1000 грн) х 20 %

644

377

2200

-

-

11

Отримано від постачальника й оприбутковано товари

281

632

2000 євро 20000

10000

13

Включено до вартості товару суми мита й митних зборів

281

377

1020

-

-

14

Відображення в обліку першої частини операції з відвантаження товару в межах бартерного договору (на дату відвантаження товару й погашення частини заборгованості)

15

Перераховано митному органу суму митного збору в розмірі 0,2 % суми митної вартості ((1000 євро х 10,1 грн) х 0,2 %)

377

311

20

-

20

16

Відображено у складі витрат на збут суму митного збору

93

377

20

-

-

17

Відображено відвантаження (продаж) товару за бартерним контрак­том (40 євро х 25 одиниць)

362

701

1000 євро 10000

10000

18

Відображено різницю між результатом перерахунку в гривні частини заборгованості в іноземній валюті на дату її погашення (відванта­ження) та балансовою вартістю такої заборгованості на дату її виник­нення ((10,1 грн х 1000 євро) — 10 000 грн)

 

 

 

 

100

19

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ, що відповідає заклю­чній (балансуючій) операції

641

644

1100

-

-

20

Списано облікову вартість товарів (150 грн х 40 одиниць)

281

902

6000

 

 

21

Відображено залік заборгованостей

632

362

1000 євро 10000

22

Перераховано митному органу суму митного збору в розмірі 0,2 % суми митної вартості ((3000 євро х 10,2 грн) х 0,2 %)

377

311

31

-

31

23

Відображено у складі витрат на збут суму митного збору

93

377

31

-

-

24

Відображено відвантаження (продаж) товару за бартерним контрак­том (40 євро х 75 одиниць)

362

701

3000 євро

34000

104 00

5200

25

Відображено різницю між результатом перерахунку в гривні заборго­ваності в іноземній валюті на дату відвантаження та балансовою вар­тістю такої заборгованості на дату її погашення (10,2 грн х 1000 єв­ро) — 5000 грн)

 

 

 

 

200

26

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ, що відповідає заклю­чній (балансуючій) операції

641

644

1100

-

-

27

Списано облікову вартість товарів (150 грн х 75 одиниць)

902

281

112501

-

-

28

Відображено залік заборгованостей

632

362

5000

-

-

Облік на дату балансу

1

Відображено різницю між результатом перерахунку в гривні заборго­ваності в іноземній валюті на дату балансу та балансовою вартістю такої заборгованості на дату відвантаження товарів (5,3 грн х 2000 євро) — 10 400 грн)

 

 

 

200

 

2

Відображено у складі фінансових результатів суму доходу від реалі­зації товарів за бартерним договором

701

791

20400

-

-

з/п

Зміст бухгалтерського запису

Бухгалтерський облік

Податковий облік

Дт

Кт

Сума, грн

вд

ВВ

1

2

3

4

J

в

7

3

Відображено у складі фінансових результатів облікову вартість реалі­зованих товарів

791

902

17250

-

-

4

Відображено у складі фінансових результатів суму витрат, пов'язаних із продажем готової продукції, у тому числі суму митного збору

791

93

41

Відображення в обліку другої, частини операції з придбання імпортного товару в рамках бартерного договору (на дату отримання товару)

1

Перераховано митному органу суми: мита в розмірі 10 % митної вар­тості (5100 грн), митних зборів у розмірі 0,2 % митної вартості (102 грн) та ПДВ (11220 грн) (за попереднім розрахунком)

377

311

16422

5202

2

Відображено суму податкових розрахунків за податковим кредитом з ПДВ ((8000 євро х 10,1 грн) + 4080 грн) х 20 %)

644

377

8976

-

-

3

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ ((2000 євро х 10,1 грн) + 1020 грн) х 2Ь %)

641

377

2244

-

-

4

Отримано від постачальника й оприбутковано товари

281

632

10000 євро 100200

408 00

10020 0

5

Включено до вартості товару суми мита й митних зборів

281

377

5202

-

-

Відображення в обліку частини експорту з відвантаження (на дату відвантаження товару й погашення заборгованості)

1

Перераховано митному органу суму митного збору в розмірі 0,2 % суми митної вартості ((8000 євро х 10,2 грн) х 0,2 %)

377

311

83

-

83

2

Відображено у складі витрат на збут суму митного збору

93

377

83

-

-

3

Відображено відвантаження (продаж) товару за бартерним контрак­том (40 євро х 200 одиниць)

362

701

8000 євро 80800

80800

4

Відображено різницю між результатом перерахунку в гривні заборго­ваності в іноземній валюті на дату відвантаження та балансовою вар­тістю такої заборгованості на дату її погашення ((10,2 грн х 8000 єв­ро) — 80800 грн)

 

 

 

 

800

5

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ, що відповідає заклю­чній (балансуючій) операції

641

644

8976

-

-

6

Зменшено податковий кредит з ПДВ, його суму включено до вартості товарів та до валових витрат

281

641

2000

-

2000

7

Внесено зміни до аналітичного обліку

281

281

12000

-

-

8

Списано облікову вартість товарів (150 грн х 200 одиниць)

902

281

30000

-

 

7

Відображено залік заборгованості

632

362

51200

-

-

Облік на дату балансу

1

Відображено у складі фінансових результатів суму доходу від реалі­зації товарів за бартерним договором

701

791

40800

-

-

2

Відображено у складі фінансових результатів облікову вартість реалі­зованих товарів

791

902

30000

-

-

3

Відображено у складі фінансових результатів суму витрат, пов'язаних з продажем готової продукції, у тому числі суму митного збору

791

93

83