7.4. Відображення в обліку зобов'язань за зовнішньоекономічними контрактами

магниевый скраб beletage

Сьогодні процеси постачання та реалізації на будь-якому під­приємстві необхідно розглядати як такі, що складаються з окремих господарських операцій — угод. Такі операції, як правило, здійс­нюються за згодою сторін, а не відповідно до розпорядчих актів ор­ганів управління, тому вони оформлюють і виступають у формі до­говорів. В бухгалтерському обліку відображення договірних зобов'язань ведеться як на балансових рахунках, так і поза балан­сом. Коли договір попадає безпосередньо в баланс через його об'єкт, на облік процесів постачання (реалізації) впливають істотні і звичайні умови. Договори, що планують обмін та відповідають критеріям неухильності, виступають об'єктами позабалансового обліку. Часто підприємства укладають договір купівлі продажу, яким передбачається, що перехід права власності на товар виникає після його оплати. Бухгалтерія такого підприємства повинна врахо­вувати наявність в договорі умов про перехід права власності і ві­дображати відповідним чином. Це означає, що списувати продук­цію з балансу навіть після її відвантаження не можна. Крім того, невиникає в момент відвантаження і податкових зобов'язань з ПДВ та податку на прибуток.

Відобразити таке відвантаження можна на субрахунках, які під­приємство має право самостійно вводити до синтетичних рахунків. Наприклад, можна ввести окремі субрахунки по рахунках 26 «Го­това продукція» — 262 «Відвантажена продукція», а по рахунку 28 «Товари» — 286 «Відвантажені товари». За умови використання запропонованих субрахунків, продавець буде відображати відван­таження: Дт 262 і Кт 261. Покупець повинен показати таку продук­цію на субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні».

Якщо в термін, передбачений договором, переданий товар не буде оплачений, або не відбудуться інші обставини, при яких право власності переходить до покупця, продавець має право вимагати від покупця повернути йому товар, якщо інше не передбачено до­говором. В цих випадках покупець формально ще не є власником отриманого товару і тому не має права відображати його на балан­сових рахунках — він повинен відображати товар по дебету рахун­ку 02 «Активи на відповідальному зберіганні». В подальшому мо­жливі два варіанти:

—оплата товару (або настання інших прямо обумовлених в до­говорі обставин) і перехід його у власність покупця;

— повернення товару постачальнику.

В першому випадку здійснюються наступні бухгалтерські записи:

—зняття товару з позабалансового обліку — Кт рахунку 02 «Активи на відповідальному зберіганні»;

—оприбуткування товарів — Дт рахунків обліку активів (281 «Товари на складі») — Кт 63 рахунку «Розрахунки з постачальни­ками і підрядниками».

У випадку повернення товару це відображається лише одним бухгалтерським записом (на підставі відповідних актів передачі і накладних) — Кт рахунку 02 «Активи на відповідальному збері­ганні».

В договорі можна також обумовити, що до переходу права вла­сності на товар до покупця останній є орендарем переданого йому товару (договір найму-продажу). При цьому, якщо інше не перед­бачено договором, покупець стає власником товару з моменту оплати товару.

До інших найбільш типових помилок, пов'язаних з видом дого­вору, відносяться ситуації, коли:

— бухгалтер ідентифікує господарські операції за видом дого­вору, а не за змістом, ігноруючи його;

— бухгалтер неправильно трактує основний вид діяльності кон­трагента, а відповідно, неправильно визначає бухгалтерські рахун­ки для обліку операцій з таким підприємством.

В першому випадку це можуть бути послуги, що здійснюються між підприємством та фізичною особою на контрактній основі. Бухга­лтерія відображає в обліку операції за договором, виходячи, як прави­ло, з типової схеми договору підряду, вважаючи, що фізична особа ви­конує функції підрядчика. Помилка бухгалтера може розглядатись, як наслідок помилки при складанні договору — неправильний вибір типу договору для оформлення відносин сторін за угодою.

У другому випадку підприємство роздрібної торгівлі працює з постачальниками товарів за типовими договорами купівлі-продажу, а з умов договору випливає, що фактично між організаціями укла­дено договір комісії, в якому підприємство є комісіонером. Це означає, що організація є комісіонером, тому товар повинен бути оприбуткований поза балансом. Кошти, отримані від реалізації то­вару, є коштами комітента і повинні бути відображені по кредиту рахунку розрахунків. По кредиту рахунку 70 «Доходи від реаліза­ції» повинна бути відображена тільки винагорода комісіонеру. З введенням в дію в 2000 році нового Плану рахунків бухгалтерсько­го обліку та Інструкції щодо його застосування, які засновані на міжнародних стандартах бухгалтерського обліку, значно змінилася ситуація з обліком договорів як юридичних фактів, які є не­від'ємною складовою фактів господарського життя. Цей План ра­хунків має позитивні відмінності від попереднього в контексті ві­дображення інформації щодо договірних зобов'язань. Відтепер договірні зобов'язання обліковуються на позабалансовому рахунку 03 «Контрактні зобов'язання». Цей рахунок призначений для уза­гальнення інформації про наявність та рух зобов'язань по укладе­них контрактах, а також контролю за їх виконанням. На рахунку 03 «Контрактні зобов'язання» здійснюється облік по деривативах (фо­рвардних і ф'ючерсних контрактах, опціонах) та інших контрактах, розкриття інформації щодо яких передбачено відповідними поло­женнями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Дериватив — стандартний документ, що засвідчує право, або зобов'язання придбати, або продати цінні папери, матеріальні, або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах у майбутньому. Відповідно до виду цінностей деривативи розподі­ляються на фондові, валютні, товарні. Основними ознаками форва­рдного валютного контракту є те, що це:

—обов'язковий до виконання контракт. Після його укладання суб'єкт господарювання не може відмовитися від контракту та зо­бов'язаний купити чи продати валютні кошти;

—це контракт на конкретну суму в іноземній валюті. Суб'єкт господарювання не може вибрати для купівлі, або продажу суму, більшу, або меншу тієї, що вказана в контракті;

—контракт повинен бути виконаним на конкретну дату в май­бутньому. Суб'єкт господарювання не може змінити дату виконан­ня форвардного контракту.

Іншим видом строкових договорів є ф'ючерси. У 99 % випадків ф'ючерсний контракт використовується не для страхування ризи­ків, а з метою одержання спекулятивного доходу, тому що він не виконується. У випадку використання ф'ючерсів для зменшення ризиків він стає схожим на форвардний контракт, якщо зміна цін задовольняє його власника, а у протилежному випадку схожий на опціон. Особливістю опціонних контрактів є те, що вони можуть взагалі не виконуватись, якщо, наприклад, валютний курс змінився в сторону невигідну для держателя такого контракту. Облік зо­бов'язань здійснюється в оцінці, передбаченій контрактами. Спи­суються контрактні зобов'язання з рахунку у разі виконання, лікві­дації, відмови від виконання, передачі, або продажу зобов'язання за контрактом іншим особам. Аналітичний облік контрактних зо­бов'язань ведеться за видами зобов'язань.Для підвищення ефекти­вності використання облікової інформації підприємство може вести до позабалансового рахунку 03 «Контрактні зобов'язання» субра­хунку 031 «Договірні зобов'язання» і 032 «Договірні права». Конт­роль за виконанням оплати окремих договорів здійснюється за до­помогою комп'ютерних програм, в яких формується запит про своєчасне виконання договору за критеріями часу і платежу. Аналі­тичний облік буде вестись в двох паралельних розрізах — контра­гентів та договорів. Інші договірні зобов'язання і права облікову­ються на рахунках 04 «Непередбачені активи й зобов'язання» і 05 «Гарантії та забезпечення надані».

Зокрема, на рахунку 05 відображається:

1) вартість активів підприємства, які оформлено договорами за­стави (та за сумами, визначеними в них), при цьому з балансу вар­тість цих активів не списується;

2) вартість прийнятих на себе зобов'язань за договорами пору­ки. Облік забезпечення здійснюється за вартістю, вказаною в до­кументах про гарантії та забезпечення. Аналітичний облік гаран­тій та забезпечень ведеться за кожною наданою гарантією та забезпеченням. Облік договорів як документів, що планують уго­ду, або за стадіями їх виконання можна вести за допомогою комп'ютерів.

На жаль, традиційно дуже невелика частка підприємств, що ви­користовують комп'ютери, веде за їх допомогою облік договорів. Всі сучасні програмні продукти для бухгалтерії дозволяють вести не тільки синтетичний, але й аналітичний облік господарських опе­рацій. Навіть така проста програма, як «Фінанси без проблем 3.0», що має тільки один рівень аналітичного обліку, дозволяє одержува­ти інформацію про стан розрахунків з конкретними організаціями. Отже, можливість обліку розрахунків з контрагентами: постачаль­никами, покупцями, дебіторами і кредиторами притаманна практи­чно всім програмним засобам для ведення бухгалтерського обліку.

Отже можна зробити наступні висновки:

1. Всю сукупність програмних продуктів, що можна використо­вувати для обліку розрахунків і ведення договірної роботи, можна поділити на два наступні види. Перший — це програми бухгалтер­ського обліку, які призначені для ведення проводок та формування балансу. Другий — це спеціалізовані робочі місця з оперативного обліку та аналізу договірної роботи.

2. Програмні продукти для побудови балансу в свою чергу по­діляються на групи залежно від обсягу функціональних можливос­тей, програмної структури (інтегровані чи багатомодульні) і залеж­но від вартості. При цьому дорогі програмні продукти, призначені для великих бухгалтерій, як правило, мають досить широкі можли­вості щодо обліку розрахунків, крім простого введення господарсь­ких операцій і формування залишків по рахунках.

3.Багатофункціональна система коштує досить дорого — від 3—4 тис. дол. США і це здебільшого без врахування вартості налагоджен­ня. На наш погляд, більш доцільно буде придбати програмний про­дукт з інтегрованими можливостями, але з вбудованою макромовою програмування та налагодити її під потреби власного підприємства.

4. Правильність обліку розрахунків залежить від оцінки дебі­торської та кредиторської заборгованості. При використанні систем автоматизації бухгалтерського обліку можливі декілька варіантів такої оцінки.

Проблема коректного відображення дебіторської та кредиторсь­кої заборгованості стосується головним чином тих рахунків, сальдо яких може виникати, як по дебету, так і по кредиту. Це стосується, передусім, рахунків 37 «Розрахунки з різними дебіторами», 64 »Розрахунки за податками і платежами», 65 «Розрахунки за стра­хуванням», 68 «Розрахунки за іншими операціями», а в окремих ви­падках ряду інших (зокрема 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками», 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками». В зв'язку з тим, що в балансі відображаються дані синтетичного облі­ку, для його побудови треба попередньо обчислити розгорнуте саль­до рахунків, що мають в загальному випадку ненульові дебетовий і кредитовий залишки.

Правильне відображення результату взаєморозрахунків не може бути отримане тільки за даними синтетичного обліку на підставі облікових оборотів за період.

Для правильного відображення стану взаєморозрахунків бухга­лтерія повинна вести аналітичний облік на рахунках розрахунків з контрагентами.

В багатьох програмах реалізовані механізми налагодження, що дозволяють користувачу встановлювати порядок розрахунку згор­нутого, або розгорнутого сальдо по рахунках. При використанні рі­зних комп'ютерних програмних систем для отримання зведеної ін­формації за взаєморозрахунками найкращою можна вважати програму, що дозволяє вказати користувачу той рівень ієрархії ана­літичних рахунків конкретного рахунку, починаючи з якого про­грама повинна одержувати розгорнуте сальдо. Наприклад, щоб для рахунку «Розрахунки по податках і платежах» сальдо можна було встановити «згорнутим» на рівні субрахунків (видів податків) і «розгорнутим» на синтетичному рівні (переплата сум того чи іншо­го податку не може компенсувати несплату іншого). Якщо ж на будь-якому рахунку для обліку розрахунків відкриті субрахунки, а до них аналітичні рахунки розрахунків з конкретними контраген­тами, то сальдо повинно «розгортатися» вже на рівні субрахунку для коректного відображення стану розрахунків з дебіторами- кредиторами. При багаторівневій побудові аналітичного обліку до­цільно мати розгорнуте сальдо на рівні рахунку, або субрахунку, але не на рівні певного контрагента. У будь-якому випадку визна­чення рівня, на якому необхідно мати розгорнуте сальдо, справа конкретного бухгалтера. Комп'ютерна програма повинна мати мо­жливість налагодження розрахунку згідно потреб користувача.

5. Найкраще обирати програму, яка має широку підтримку роз­робником програмного забезпечення та набула широкого розпо­всюдження. Це можуть бути «Галактика», або «1С:Бухгалтерия» останніх версій. Найбільш ефективно їх використовувати в тих ви­падках, коли підприємство має справу з великою кількістю постій­них постачальників і покупців та складними схемами розрахунків. Практика показує, що такі програмні системи можуть використову­ватися не тільки бухгалтерією, але й іншими службами управління, оскільки вони дозволяють отримувати інформацію про рух грошо­вих коштів, товарно-матеріальних цінностей і стан взаєморозраху­нків не лише з прив'язкою до бухгалтерських рахунків, але й у фо­рмі, зрозумілій менеджерам відділу збуту та постачання. Вони дорого коштують, а тому недоступні багатьом підприємствам.

У робочому Плані рахунків на рахунках «Договірні зо­бов'язання» та «Договірні права» передбачається ведення аналіти­чного обліку в трьох незалежних розрізах: агентів, контрагентів і договорів. Передбачити введення і збереження первинних докуме­нтів «Договір постачання», що включає наступні реквізити: номер договору; дата укладання договору; агент; контрагент; дата початку дії договору; сума договору; валюта договору; термін договору (в місяцях і днях); дата закінчення договору (розраховуються автома­тично); відсоток пені та штрафи, що виплачуються при порушенні договірних зобов'язань або при поверненні коштів по закінченні строку договору; відсоток річних, що сплачується позикодавцю при поверненні коштів до закінчення строку договору.

Розроблений в «1С:Бухгалтерия» алгоритм дозволяє автомати­зувати наступні операції:

1. Укладання договору — введення первинного документу «До­говір постачання» в базу даних програми.

2. Надходження коштів на поточні рахунки підприємства за договором на підставі банківських документів — формування записів по дебету рахунків грошових коштів із кредиту відпові­дних рахунків.

3.  Формування звіту по договорах, завершених до настання встановленого строку.

4. Формування звіту за договорами, по яких на дату початку їх дії не відбулося руху грошових коштів, або матеріальних цін­ностей.