7.1. ІНВЕСТИЦІЇ В АСОЦІЙОВАНІ ПІДПРИЄМСТВА

Порядок обліку інвестицій в асоційовані підприємства та розкриттяінформації про них у фінансовій звітності встановлено МСБО 28 "Облікінвестицій в асоційовані підприємства". МСБО 28 не поширюється наінвестиції в асоційовані підприємства, які утримуються організаціямивенчурного капіталу, взаємними фондами, трастами та подібними одиницями(зокрема, страховими фондами, пов'язаними з інвестиціями), якікласифікуються як утримувані для операцій згідно з МСБО 39 "Фінансовіінструменти: визнання та оцінка".

Згідно з МСБО 28, асоційоване підприємство - це господарськаодиниця, в якій інвестор має суттєвий вплив і яка не є ні дочірнім, ніспільним підприємством інвестора. Суттєвий вплив означає повноваженнябрати участь у прийнятті рішень із фінансової та операційної політикиоб'єкта інвестування, але не контроль або не спільний контроль цієї політики.

Вважається, що інвестор має суттєвий вплив, якщо він володіє прямоабо непрямо (через дочірні підприємства) 20% або більше голосів об'єктаінвестування. Таке припущення зберігається, доки не буде чітко доведенопротилежне. Крім того, свідченням суттєвого впливу з боку інвесторазвичайно є:

його представництво в раді директорів (або аналогічному керівномуоргані) об'єкта інвестування;

участь у політиці прийняття рішень об'єктом інвестування, зокрема щододивідендів та іншого розподілу капіталу;

суттєві операції між інвестором та об'єктом інвестування;

взаємообмін управлінським персоналом;

забезпечення необхідною технічною інформацією.

В окремих фінансових звітах інвестора його інвестицію в асоційованепідприємство слід відображати за собівартістю або згідно з МСБО 39"Фінансові інструменти: визнання та оцінка".

Окремими фінансовими звітами є звіти, подані материнськимпідприємством, інвестором або контролюючим учасником СП, в якихінвестиції обліковуються на основі прямої частки участі замість відобра-ження результатів діяльності та чистих активів об'єкта інвестування.Окремі фінансові звіти є звітами, що надаються на додаток до:

консолідованих фінансових звітів;

фінансових звітів, в яких інвестиції відображено за методом участі вкапіталі;

фінансових звітів, в яких частка контролюючого учасника в СПвідображена із застосуванням пропорційної консолідації.

Приклад 7.1.

2 січня 2009 року підприємство "Меркурій" придбало 30 % акційпідприємства "Сатурн" за 1,5 млн. грош. од., заплативши готівкою. Допридбання підприємство "Меркурій" мало активи 10 млн. грош. од. іакціонерний капітал 8 млн. грош. од. Акціонерний капітал підприємства"Сатурн" складав 5 млн. грош. од., зобов'язання - 1 млн. грош. од.Справедлива вартість активів дорівнювала їх балансовій вартості.

Підприємство "Сатурн" відобразило в 2008 році чистий прибуток всумі 400000 грош. од., оголосило і заплатило дивіденди в сумі 200000 грош.од. Операції між цими підприємствами не здійснювались. Звіти про прибутокабо збиток двох підприємств містять такі статті:

Стаття

Підприємство"Меркурій"

Підприємство"Сатурн"

Дохід від продажів

12500000

4400000

Витрати

11100000

4000000

Прибуток до податків

1400000

400000

Необхідно:

Підготувати бухгалтерські записи для підприємства"Меркурій" длявідображення:

а)         придбання акцій підприємства "Сатурн";

б)         частки в прибутку і дивідендах підприємства "Сатурн" за 2009 рік.

Підотувати звіт про прибутки для інвестора за 2008 рік і розрахуватибалансову вартість інвестиції у підприємство "Сатурн" на 31.12.2009 р.

Розв'язок.

1. Придбання 30 % акцій підприємства "Сатурн"за 1500000 грош.

од.:

Дт "Інвестиції в підприємство "Сатурн"      1500000

Кт "Грошові кошти"   1500000

Частка в прибутку підприємства "Сатурн", 30 %:Дт "Інвестиції в підприємство "Сатурн"        120000

Кт "Частка прибутку підприємства "Сатурн"          120000

Частка в отриманих дивідендах:

Дт "Грошові кошти"   60000

Кт "Інвестиції в підприємство "Сатурн"      60000.

Звіт про прибуток або збиток за 2009 рік

Дохід від продажів     12500000

Витрати          (11100000)

Частка прибутку підприємства "Сатурн"     120000

Прибуток до податків            1520000.

Балансова вартість інвестиції в підприємство "Сатурн" на 31.12.2009р.1500000 + 120000 - 60000 = 1560000.

Метод участі в капіталі — це метод обліку, згідно з яким інвестиціяпервісно визнається за собівартістю та коригується з цього часу на зміни участці інвестора в чистих активах об'єкта інвестування після придбання.Після дати придбання балансова вартість інвестиції коригується(збільшується або зменшується) на частку інвестора в прибутках (збитках) таінших змінах у капіталі асоційованого підприємства (рис. 7.1).

Балансова вартість інвестиції на початок звітного періоду ^

+

Частка в чистому прибуткуасоційованого підприємства

Частка в чистому збиткуасоційованого підприємства

Дивіденди, отримані від асоційованого підприємства

+

Частка в іншому збільшенні капіталуасоційованого підприємства

Частка в іншому зменшенні капіталуасоційованого підприємства

+

Амортизація негативної вартісноїрізниці (уцінки активів)

Амортизація позитивної вартісноїрізниці (дооцінки активів)

+

Нереалізований прибуток відоперацій з асоційованимпідприємством

Нереалізований збиток від операційз асоційованим підприємством

Збиток від зменшення корисності інвестиції

Балансова вартість інвестиції на кінець звітного періоду

Рис. 7.1. Оцінка інвестиції методом участі в капіталі

Інвестиції в асоційоване підприємство за методом участі в капіталівідображаються у складі непоточних активів інвестора.

Частка інвестора в чистому прибутку (збитку) асоційованогопідприємства за звітний період становить дохід (втрати) інвестора від участів капіталі цього асоційованого підприємства. На частку інвестора в чистомуприбутку асоційованого підприємства збільшується балансова вартістьінвестиції в це підприємство.

Балансова вартість інвестицій в асоційоване підприємствозменшується на частку інвестора в сумі чистого збитку, відображеного в звітіпро всеохоплюючий прибуток асоційованого підприємства. При цьомускладається бухгалтерський запис:

Дт "Втрати від участі в капіталі асоційованого підприємства"

Кт "Інвестиції в асоційовані підприємства"

Коли частка інвестора у збитках асоційованого підприємства дорівнюєбалансовій вартості інвестиції або перевищує її, тоді така інвестиціявідображується в обліку та звітності за нульовою вартістю, а інвестор, в своючергу, припиняє подальше відображення своєї частки у збиткахасоційованого підприємства.

При цьому передбачено включати до балансової вартості інвестиції васоційовані підприємства також будь-які довгострокові частки, які, по суті, єчастиною чистих інвестицій інвестора. Прикладом таких статей єпривілейовані акції та довгострокова дебіторська заборгованість. Проте невключається до таких часток дебіторська заборгованість покупців,кредиторська заборгованість постачальникам, забезпечені позики та іншадовгострокова дебіторська заборгованість, яка адекватна заставі.

Якщо після цього асоційоване підприємство отримує прибуток, тоінвестор звітує про свою частку в прибутку асоційованого підприємства лишепісля того, як його частка в прибутку досягла частки у чистих збиткахасоційованого підприємства, яка не була визнана раніше.

Капітал асоційованого підприємства може змінюватися не лише зарахунок чистого прибутку (збитку) звітного періоду або розподілу прибутку,а також у результаті зміни інших елементів капіталу, зокрема внаслідок:

переоцінки основних засобів і фінансових інвестицій;

виправлення суттєвих помилок, допущених у попередніх звітнихперіодах;

курсових різниць за інвестиціями у закордонні підприємства;

викупу раніше випущених акцій та їх повторного випуску в обіг.

Інвестор може придбати частку в капіталі асоційованого підприємства,сплативши суму, що не збігається з придбаною часткою у справедливійвартості ідентифікованих чистих активів останнього. У цьому випадку післяпридбання інвестиції різниця між її собівартістю та часткою інвестора усправедливій вартості ідентифікованих чистих активів асоційованогопідприємства відображається в обліку інвестора відповідно до МСФЗ 3"Об'єднання бізнесу".

Це означає, що балансова вартість інвестиції коригується в міру:

а)         реалізації (використання) поточних активів, що були переоцінені;

б)         амортизації, різниці між балансовою та справедливою вартістюактивів, що амортизуються.

При цьому амортизація дооцінки відповідних активів відображається вобліку інвестора записом:

Дт "Втрати від участі в капіталі"

Кт "Інвестиції в асоційовані підприємства".

Відповідно, амортизація суми уцінки активів буде відображенозаписом:

Дт "Інвестиції в асоційовані підприємства"

Кт "Дохід від участі в капіталі".

При застосуванні методу участі в капіталі для обліку інвестицій васоційовані підприємства включаються лише результати (прибуток абозбиток) операцій між інвестором і об'єктом інвестування. Частку інвестора внереалізованих прибутках та збитках, які є наслідком операцій міжінвестором та його асоційованим підприємством, слід виключати з прибуткувід участі в капіталі.

У разі отримання свідчення про можливість зменшення корисностіінвестиції в асоційоване підприємство інвестору слід обчислити тавідобразити в обліку збиток від зменшення корисності. Збитком відзменшення корисності інвестиції є сума, на яку балансова вартість цієїінвестиції перевищує суму її очікуваного відшкодування. У свою чергу, сумаочікуваного відшкодування інвестиції - це більша з двох оцінок:справедливої вартості (за вирахування витрат на продаж) та вартості їївикористання.

Для визначення вартості використання інвестиції підприємству слідоцінювати:

а)         свою частку теперішньої вартості майбутніх грошових потоків, які,як очікується, будуть генеровані об'єктом інвестування в цілому, включаючигрошові потоки від операцій об'єкта інвестування та надходження післяостаточного вибуття інвестиції;

б)         теперішню вартість оцінених майбутніх грошових потоків, які, якочікується, виникнуть від дивідендів, отриманих від інвестиції та відостаточного її вибуття.

На суму збитку від зменшення корисності інвестицій складається

запис:

Дт "Збиток від зменшення корисності"

Кт "Інвестиції в асоційовані підприємства".

Зміна методу обліку інвестиції може бути пов'язана зі зміною:

а) ступеня впливу інвестора на об'єкт інвестування;

б)         умов діяльності об'єкта інвестування;

в)         класифікації інвестиції як утримуваної для продажу.

Приклад 7.2.

Компанія "Максимум" володіє 30000 акцій (30 %) компанії"Едельвейс", які вона придбала за $ 600 тис. п'ять років тому. 1 липня 2009року компанія "Максимум" продала 15000 акцій за $ 500 тис.

На 1 січня 2009 року балансова вартість інвестиції в компанію"Едельвейс" становила $ 900 тис., а чистий прибуток останньої за першепівріччя 2009 року дорівнює $ 150 тис.

Вкажіть бухгалтерські записи для вказаних операцій.

Розв'язок.

На 1 липня 2009 року в обліку компанії "Максимум" слід зробитинаступні записи:

  • Відображений дохід від участі в капіталі компанії "Едельвейс " заперше півріччя 2009року (150 0,3), $:

Дт "Інвестиції в асоційовані підприємства"            45000

Кт "Дохід від участі в капіталі"          45000

Відображений дохід від продажу акцій, $:

Дт "Грошові кошти"   500000

Кт "Дохід від продажу інвестицій"   500000

  • Списана балансова вартість реалізованих акцій [(900000 + 45000) 0,5], $:

Дт "Собівартість реалізованих інвестицій"  472500

Кт "Інвестиції в асоційовані підприємства"            472500

Перекласифікація інвестицій в компанію "Едельвейс", щозалишилася, $:

Дт "Інвестиції в акції, доступні для продажу"         472500

Кт "Інвестиції в асоційовані підприємства"            472500

Підприємство має розкривати відповідний перелік та опис суттєвихасоційованих компаній, включаючи частку інвестора в капіталі і часткуголосів, якою він володіє, якщо вона відрізняється від частки в капіталі.

Воно також має розкривати метод, який використовувався для облікутаких інвестицій в асоційовані підприємства.

В разі використання методу участі в капіталі, інвестиції маютьвключатися до статті необоротних активів. У звіті про прибутки і збиткидохід від інвестицій в асоційовані підприємства має розкриватися окремо. Вразі доречності, слід окремо розкривати інформацію про частку підприємствау надзвичайних операціях асоційованої підприємства.