7. 3. КОНСОЛІДОВАНА ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ

Порядок складання консолідованої фінансової звітності групипідприємств, організацій та інших юридичних осіб, до якої входятьматеринське (холдингове) підприємство та його дочірні (асоційовані)підприємства, визначено в МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу", МСБО 27"Консолідовані та окремі фінансові звіти", МСБО 28 "Облік інвестицій васоційовані підприємства".

Консолідована фінансова звітність - фінансова звітність групи,подана як фінансова звітність єдиної економічної одиниці.

Консолідовану фінансову звітність подає материнське підприємство(рис. 7.3).

Окремаюридична особа

Материнськепідприємство

Фінансовазвітність

і

1

 

 

 

Юридичний аспект

1

f

Окремаюридична особа

Дочірнєпідприємство

Фінансовазвітність

 

 

 

Група (не юридична особа)як окрема економічна одиниця

і

і

 

 

Облікови

й аспект

 

 

\

г

Консолідована фінансова звітність

Рис. 7.3. Обліковий та юридичний аспекти взаємозв'язківматеринського та дочірнього підприємств

Фінансові звіти материнського та його дочірніх підприємств, яківикористовуються при підготовці консолідованої фінансової звітності, маютьбути складені за той самий звітний період і на ту саму звітну дату.

Критеріями необхідності подання консолідованої фінансової звітностіматеринським підприємством групи є:

а) наявність контролю над дочірнім підприємством;

б) економічна сумісність, яка передбачає, що діяльність дочірньогопідприємства пов'язана або подібна з діяльністю головної компанії. Так,наприклад, підприємство-виробник і банк не задовольняють вимогусумісності, а тому їх звіти не підлягають консолідації.

Згідно з МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти" контрольвизнається існуючим у таких випадках:

материнське підприємство прямо чи побічно володіє більш ніж 50 %голосів дочірнього підприємства, за винятком випадків, коли чітко можнапродемонструвати, що таке володіння не встановлює контроль;

материнському підприємству належить 50 % або менше голосів, однакякщо існує:

право на більш ніж половину голосів згідно з угодою з іншимиінвесторами;

право керувати фінансовою та операційною політикою підприємствазгідно зі статутом або угодою;

право призначати чи звільняти більшість членів ради директорів абоеквівалентного керуючого органу;

право віддавати більшість голосів на зборах ради директорів абоеквівалентного керуючого органу.

Материнське підприємство, яке є дочірнім підприємством іншогопідприємства, не подає консолідовану фінансову звітність за наявності однієїз таких умов:

якщо воно повністю належить іншому підприємству (100 %корпоративних прав материнського підприємства належать іншомупідприємству);

якщо є згода власників частки меншості.

Показники фінансової звітності дочірнього підприємства невключаються до консолідованої фінансової звітності, якщо:

контроль дочірнього підприємства є тимчасовим, оскільки воно булопридбане й утримується лише з метою його наступного продажупротягом короткострокового періоду;

дочірнє підприємство здійснює діяльність в умовах, які обмежують йогоздатність передавати кошти материнському підприємству. Активи такихдочірніх підприємств відображаються як фінансові інвестиції відповіднодо МСБО 28 "Облік інвестицій в асоційовані підприємства".

Склад і форми консолідованої фінансової звітності ті ж самі, щопередбачені для окремих підприємств Основи методики складанняконсолідованої фінансової звітності закладено МСБО 27 "Консолідовані таокремі фінансові звіти". Консолідовані фінансові звіти складаються шляхомпослідовного об'єднання відповідних статей фінансових звітів материнськогота дочірніх підприємств.

У процесі консолідації необхідно зробити відповідні коригування.

Одночасно виключити балансову вартість фінансових інвестиційматеринської компанії в кожне дочірнє підприємство та частку материнськоїкомпанії у власному капіталі кожного дочірнього підприємства.

Якщо материнське підприємство придбало дочірнє за ціною, якаперевищує справедливу вартість його чистих активів, то в консолідованомуБалансі показують гудвіл, що виникає під час придбання (рис. 7.4). Гудвіл,який визначається згідно з МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу", відображається вконсолідованому звіті про фінансове становище (балансі) в рядку "Гудвіл приконсолідації". Вартість негативного гудвілу наводиться у дужках івираховується при визначенні підсумку розділу "Довгострокові активи"активу звіту про фінансове становище (балансу).

Визначити гудвіл.

Гудвіл не переоцінюють та некоригують, а будь-яку різницю міжзміною у неконтрольованій частці та справедливою вартістю сплаченої абоотриманої компенсації визнають безпосередньою у капіталі, що відноситьсядо власників материнського підприємства.

3. Виключити всі внутрішньогрупові операції та сальдо.Внутрішньогрупові операції - це операції між материнським і дочірнімипідприємствами та дочірніми підприємствами однієї групи. Прикладамитаких операцій є реалізація товарів, основних засобів, надання позик, виплатадивідендів тощо.

Доходи та витрати від внутрішньогрупових операцій виключаютьсяпри консолідації, оскільки вони є лише переміщенням ресурсів з одного

підприємства даної групи в інше та не змінюють консолідовану суму чистихактивів групи.

Консолідована звітність відображає фінансово-господарські відносинигрупи тільки з третіми особами.

Наслідком внутрішньогрупових операцій може бутивнутрішньогрупове сальдо та нереалізовані прибутки та збитки.Нереалізовані прибутки та збитки від внутрішньогрупових операцій -прибутки та збитки, які виникають внаслідок внутрішньогрупових операцій івключаються до балансової вартості активів підприємства. Згідно з МСФЗ,сума нереалізованого прибутку та збитку відображається у складіфінансового результату підприємства лише після перепродажу оборотнихактивів іншим особам або в міру амортизації необоротних активів.

4. Визначити та відокремити неконтрольовану частку в чистих активахі чистому прибутку (збитку) дочірніх підприємств.

Приклад 7.4.

Компанії "Магнат" і "Бренд" мають такі звіти про фінансовестановище (баланси) на 31 грудня 2009 року (тис. грош. од.)

Стаття

"Магнат"

"Бренд"

Активи:

 

 

Грошові кошти

400

100

Основні засоби (залишкова вартість)

1800

500

Разом активи

2200

600

Зобов'язання і капітал:

 

 

Кредиторська заборгованість передпостачальниками

175

80

Довгострокова заборгованість покредитах

425

220

Акціонерний капітал

1600

300

Разом зобов'язання і капітал

2200

600

1 січня 2009 року компанія "Магнат" придбала 100 % простих акційкомпанії "Бренд" за 300000 грош. од.

Необхідно:

Підготувати звіт про фінансове становище (баланс) для компанії"Магнат" зразу після придбання компанії "Бренд", при умові, що останнязалишилась юридичним підприємством.

Підотувати звіт про фінансове становище (баланс) для обєднанняпідприємств "Дабл" зразу після придбання компанії "Бренд".

Припустити, що компанія "Магнат" в 2009 році мала прибуток250000 грош. од., а компанія "Бренд" - 60000 грош. од. Ніякі внутрішньогрупові операції між компаніями не здійснювались.

Розрахувати прибуток об'єднання компаній "Дабл", яка буде показана вконсолідованому звіті про прибуток або збиток.Розв'язок.

Стаття

"Магнат"

"Бренд"

Консолідованасума

Активи:

 

 

 

Грошові кошти

100

100

200

Основні засоби (залишковавартість)

1800

500

2300

Інвестиції в компанію"Бренд"

300

-

-

Разом активи

2200

600

2500

Зобов'язання і капітал:

 

 

 

Кредиторськазаборгованість передпостачальниками

175

80

255

Довгостроковазаборгованість по кредитах

425

220

645

Акціонерний капітал

1600

300

1600

Разом зобов'язання ікапітал

2200

600

2500

Консолідована сума чистого прибутку, тис. грош. од.: 250 + 60 = 310.

Консолідація звітів у разі придбання менше 100 % капіталу має певнуспецифіку. Щоб фактично контролювати діяльність дочірнього підприємства,материнському підприємству достатньо мати більше 50 % його простих акцій(голосів). У цьому разі варто взяти до уваги інтереси інших акціонерівдочірнього підприємства, у власності яких перебуває менше 50 % простихакцій (голосів) цього підприємства. Інтереси таких акціонерів (часткаменшості) відображаються в консолідованій звітності. Частка меншості вконсолідованому звіті про фінансове становище (балансі) є джереломгрошових коштів (фінансування) групи та повинна відображатись у пасивізвіту про фінансове становище (балансу) спеціальною статтею з аналогічноюназвою в розділі "Власний капітал". Неконтрольована частка дочірньогопідприємства, як правило, включає дві складові: частину його статутногокапіталу, яка відповідає частці в ньому сторонніх акціонерів, і частинудодаткового та резервного капіталу, нерозподіленого прибутку й усіх іншихвласних джерел дочірнього підприємства, пропорційну частці сторонніхакціонерів у статутному капіталі.

Неконтрольована частка - це частина чистого прибутку (збитку) тачистих активів дочірнього підприємства, яка не належить материнськомупідприємству (прямо або через інші дочірні підприємства). Неконтрольованучастку розраховують як добуток відсотка голосів, які не належать мате-ринському підприємству, і відповідно власного капіталу та чистого прибутку(збитку) дочірніх підприємств.

МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти" вимагає відноситинеконтрольовану частку у прибутку або збитку до неконтрольованої частки,навіть якщо цей результат в неконтрольованій частці має від'ємний залишок.

Якщо материнське підприємство припиняє контролювати дочірнєпідприємство, воно припиняє визнання всіх активів, зобов'язань танеконтрольованої частки за їх балансовою вартістю. Будь-яка частка удочірньому підприємстві, що залишається у материнського підприємства,визнається за її справедливою вартістю на дату втрати контролю. Будь-які фі-нансові результати внаслідок втрати контролю визнаються у складі прибуткуабо збитку.

У консолідованому звіті про фінансове становище (балансі)неконтрольовану частку відображають окремо від зобов'язань і власногокапіталу материнського підприємства в окремому рядку "Неконтрольованачастка" у складі акціонерного капіталу. А в консолідованому звіті проприбуток або збиток неконтрольовану частку в прибутку (збитку) показуютьв окремому рядку "Неконтрольована частка".

Виключити дивіденди, пов'язані з кумулятивними привілейованимиакціями дочірнього підприємства, які утримуються за межами групи.

Якщо дочірнє підприємство має в обігу кумулятивні привілейованіакції, які утримуються за межами групи, материнське підприємствовираховує з консолідованого прибутку суму дивідендів за такими акціяминезалежно від оголошення дивідендів.

Визначити та відобразити відстрочені податкові активи тазобов'язання, які виникли в процесі консолідації.

Такі відстрочені податки звичайно є наслідком:

виключення нереалізованих прибутків і збитків із внутрішньогруповихоперацій,

тимчасової різниці між обліковою та податковою оцінками інвестицій удочірні підприємства.

Відстрочені податкові активи та зобов'язання відображаються вконсолідованій фінансовій звітності згідно з МСБО 12 "Податки наприбуток".

Визначити та відобразити курсові різниці, що виникають урезультаті консолідації фінансових звітів зарубіжних дочірніх підприємств.

В окремих випадках складно або обтяжливо ретроспективнозастосовувати метод собівартості інвестицій у дочірні, спільно контрольованіта асоційовані підприємства згідно з МСБО 27 "Консолідовані та окреміфінансові звіти" при першому застосуванні МСФЗ.

Тому внесена у 2008 році поправка до МСФЗ 1 "Перше застосуванняМСФЗ" дає змогу підприємству, яке вперше застосовує МСФЗ і обрало обліктаких інвестицій за собівартістю, визначати її із застосуванням методу"доцільної собівартості".

Таку доцільну собівартість визначають на пооб'єктній основі як:

справедливу вартість (визначену згідно з МСБО 39 "Фінансовіінструменти визнання та оцінка") на дату переходу на МСФЗ вокремій фінансовій звітності; або

балансову вартість інвестицій за попередніми стандартами на цюдату.

До внесення поправки МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансовізвіти" вимагає від материнського підприємства визнавати розподіл прибуткудочірнього підприємства, накопиченого до його придбання, як зменшеннясобівартості інвестицій. Поправка скасовує вимогу МСБО 27 "Консолідованіта окремі фінансові звіти" щодо відмінностей між дивідендами до і післяпридбання дочірнього підприємства.

Тепер у МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти"застосовуються загальні вимоги МСБО 18 "Дохід" і вимагається визнавати вскладі прибутку або збитку дивіденди, отримані від дочірніх,спільноконтрольованих і асоційованих підприємств, коли в інвестора виникаєправо на отримання дивіденду. У зв'язку з цим до МСБО 36 "Зменшеннякорисності активів" було внесено нову ознаку зменшення корисності. У разі,якщо вирішено провести повну перевірку на зменшення корисності інвестиціїв дочірні, спільноконтрольовані та асоційовані підприємства, підприємствуслід розглядати, чи були визнані дивіденди від інвестицій та наявні свідченняпро те, що балансова вартість інвестиції в окремій фінансовій звітностіперевищує балансову вартість чистих активів об'єкта інвестування вконсолідованій фінансовій звітності або дивіденди перевищують сукупнийвсеохоплюючий прибуток дочірнього, спільноконтрольованого абоасоційованого підприємства в періоді, в якому були оголошені дивіденди.

У МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти" також буловнесено поправку, яка стосується випадків, коли материнське підприємствореорганізує групу через заснування нового материнського підприємства. Затакої реорганізації нове материнське підприємство отримує контроль надпервісним материнським підприємством шляхом випуску інструментіввласного капіталу в обмін на інструменти власного капіталу первісногоматеринського підприємства.

Згідно з новими правилами при реорганізаціях, які задовольняютьпевні критерії, нове материнське підприємство визначає собівартістьінвестицій у первісне материнське підприємство як балансову суму їх часткикапіталу, наведеного в окремій фінансовій звітності первісногоматеринського підприємства на дату реорганізації.

Для включення до консолідованої звітності статті фінансових звітівзарубіжних дочірніх підприємств відображаються в грошовій одиниціУкраїни із застосуванням таких дій:

а)         монетарні та немонетарні статті (крім статей власного капіталу)перераховуються за валютним курсом на звітну дату;

б)         статті доходів, витрат і про рух грошових коштів перераховуютьсяза валютними курсами на дату операцій, за винятком випадків, коли звітністьдочірнього підприємства складено у валюті країни з гіперінфляційноюекономікою. Для перерахунку доходів, витрат і руху грошових коштівкожного місяця може застосовуватися середньозважений валютний курс завідповідний місяць;

в)         статті власного капіталу (крім нерозподіленого прибутку абонепокритого збитку) відображаються за валютним курсом на дату визнаннявідповідної статті;

г)         нерозподілений прибуток (або непокритий збиток) на звітну датувизначається, виходячи з нерозподіленого прибутку (або непокритого збитку)на початок звітного періоду, чистого прибутку (збитку) за звітний період заданими перерахованого звіту про прибуток або збиток й суми розподіленогопротягом звітного періоду прибутку (списаного збитку), перерахованих завалютним курсом на дату здійснення операції.

Різниця між підсумком перерахованих статей активу та пасиву звітупро фінансове становище (балансу) дочірнього підприємства відображаєтьсяв консолідованому звіті про фінансове становище (балансі) в окремому рядку"Накопичена курсова різниця" у складі акціонерного капіталу. При цьомувід'ємна курсова різниця наводиться в дужках і вираховується привизначенні підсумку розділу.

Згідно з МСБО 27 у консолідованих фінансових звітах слідрозкривати:

характер відносин між материнським та дочірнім підприємствами, якщоматеринське підприємство не володіє в дочірньому підприємстві прямочи непрямо понад половиною голосів;

причини, які пояснюють, чому право власності, набуте прямо абонепрямо через дочірні підприємства, на більше ніж половину голосівабо потенційних прав голосу в об'єкті інвестування не надає контролю;

підсумовану фінансову інформацію дочірніх підприємств абоіндивідуальну, або груп, які не консолідовані, включаючи сумипідсумку активів, підсумку зобов'язань, доходів і прибутку чи збитку;

звітну дату фінансових звітів дочірніх підприємств;

характер і ступінь будь-яких значних обмежень.