10.1. МЕТА ТА ПРИНЦИПИ АУДИТУ ФІНАНСОВЇ ЗВІТНОСТІ : Міжнародні стандарти фінансової звітності та аудиту : B-ko.com : Книги для студентів

10.1. МЕТА ТА ПРИНЦИПИ АУДИТУ ФІНАНСОВЇ ЗВІТНОСТІ

(МСА 200)

Згідно з МСА 200 " Загальні завдання незалежного аудитора та проведенняаудиту згідно з Міжнародними стандартами аудиту" мета аудиторської перевіркифінансових звітів полягає в наданні аудиторові можливості висловити думкустосовно того, чи складені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах згідно звизначеною концептуальною основою фінансової звітності.

Аудиторові слід проводити аудиторську перевірку згідно зМіжнародними стандартами аудиту, надання впевненості та етики (МСА).У них містяться основні принципи і процедури, а також відповіднірекомендації у формі пояснювального та іншого матеріалу.

Етичними принципами, що керується аудитор, при проведенніперевірки, є:

а)         незалежність;

б)         чесність;

в)         об'єктивність;

г)         професійна компетентність та належна ретельність;

г)         конфіденційність;

д)         професійна поведінка;

є) дотримання технічних стандартів.

Згідно з МСА 300 "Планування аудиту фінансових звітів" аудиторповинен планувати і проводити аудиторську перевірку з професійнимскептицизмом, усвідомлюючи, що можуть існувати обставини, які є причиноюсуттєвого викривлення у фінансових звітах. Термін "обсяг аудиторськоїперевірки" стосується процедур аудиту, що за даних обставин вважаютьнеобхідними для досягнення мети аудиторської перевірки. Згідно з МСАпроцедури, необхідні для проведення аудиторської перевірки, повиннівизначатись аудитором з урахуванням вимог МСА, відповіднихпрофесійних організацій, законодавства, нормативних актів та, за потреби,умов завдання з аудиторської перевірки та вимог до звітності.

Крім того, робота, що її виконує аудитор для формування думки,базується на його судженнях, зокрема, про:

а)         збирання аудиторських доказів (наприклад, у визначенніхарактеру,

часу та обсягу аудиторських процедур);

б)         складання висновків на основі зібраних доказів (наприклад,визначення обгрунтованості оцінок, зроблених управлінським персоналом підчас складання фінансових звітів).

Аудитор у кінцевому підсумку цікавиться лише ризиками, які можутьвпливати на фінансові звіти. Аудиторові слід планувати та виконуватиаудиторську перевірку для зменшення аудиторською ризику до прийнятнонизького рівня, який відповідає меті перевірки. Аудиторський ризик - цефункція ризику суттєвого викривлення фінансових звітів.

Термін "фінансові звіти" використовується при структуризаціїфінансової інформації суб'єкта господарювання, до складу якої зазвичайвходять не лише 4 форми фінансвої звітності, але й примітки, зроблені наоснові облікових записів, що надають додаткові пояснення щодоекономічних ресурсів або зобов'язань суб'єкта господарювання на певну датуабо щодо змін в них на протязі певного періоду у відповідності доконцептуальної основи фінансової звітності.

Цей термін може також стосуватись не лише повного пакетуфінансових звітів, а й окремого фінансового звіту, наприклад, балансу, звітупро фінансові результати, відповідних пояснювальних приміток.

Вимоги концептуальної основи фінансової звітності визначають формута зміст фінансових звітів, та склад повного пакету фінансової звітності

Аудитор має визначити, чи є прийнятною концептуальна основафінансової звітності, яка була прийнята управлінським персоналом дляпідготовні фінансових звітів. При цьому у сферу діяльності тавідповідальності управлінського персоналу входять не лише розробка,впровадження та використання внутрішнього контролю щодо підготовки таподання фінансових звітів, вільних від суттєвих викривлень внаслідокшахрайства або помилок; але й вибір та застосування відповідної обліковоїполітики та розробка облікових оцінок, що відповідають певним обставинам.

Прикладами концептуальної основі фінансової звітності, щозадовольняють потреби конкретних користувачів, є податковий облік тапідготовлені на його основі звіти, що додаються до податкової деклараціїсуб'єкта господарювання; правила складання звітів, встановлені державнимрегуляторним органом для задоволення інформаційних потреб цього органа;концептуальна основа фінансової звітності, обумовлена умовами договору,де вказується, які фінансові звіти слід підготувати.

На сьогоднішній день немає всесвітньо визнаної об'єктивної таофіційної бази для оцінки прийнятності концептуальних основ фінансовоїзвітності для фінансових звітів загального призначення.

Прикладами таких концептуальних основ фінансової звітності є:

МСФЗ, розроблені Комітетом з міжнародних стандартів фінансовоїзвітності;

МСБОДС, розроблені Комітетом з міжнародних стандартів облікудержаному секторі Міжнародної федерації бухгалтерів; та

Загальноприйняті принципи обліку, розроблені організаціями -визнаними розробниками стандартів в конкретній країні.

Застосовні концептуальні основи фінансової звітності для фінансовихзвітів загального призначення мають такі характеристики, що надаютьінформації у фінансових звітах корисність для користувачів:

а)         відповідність, тобто інформація, що надається фінансовими звітами,відповідає характеру суб'єкта господарювання та цілям фінансових звітів(так, наприклад, у випадку суб'єкта господарювання, що готує фінансовізвіти загального призначення, відповідність розглядається з точки зоруінформації, необхідної для задоволення потреб широкого кола користувачівдля прийняття економічних рішень). Зазвичай ці потреби задовольняютьсядостовірним відображенням фінансового стану, фінансових показників таруху грошових коштів суб'єкта господарювання;

б)         повнота, тобто операції та події, залишки на рахунках та розкриття,що впливають на достовірність подання фінансових звітів, не пропущені узвітах;

в)         достовірність, тобто інформація, що надається фінансовими звітами:

відображає економічний зміст подій та операцій, а не лише їх офі-ційну форму;

приводить до прийнятної відтворюваності оцінки, вимірювання,подання та розкриття при використанні її в аналогічних обставинах;

г)         нейтральність, тобто інформація в фінансових звітах не міститьвідхилень;

д)         зрозумілість, тобто інформація в фінансових звітах є ясною,зрозумілою та не піддається суперечливим трактуванням.

10.2. ПРИЙНЯТТЯ ЗАВДАННЯ ТА ПЛАНУВАННЯ АУДИТУ,РОЗРОБКА СТРАТЕГІЇ АУДИТУ

Згідно з МСА 230 " Документація з аудиторської перевірки" аудиторповинен готувати робочі документи, які є достатньо повними і детальнимидля забезпечення загального розуміння аудиторської перевірки.

Аудитор повинен відображати у робочих документах інформаціющодо планування аудиторської роботи, характеру, часу та обсягу виконанихаудиторських процедур, їх результатів, а також висновків з отриманихаудиторських доказів. Приклади робочих документів аудитора представлені втаблиці 10.1.

Отже форма і зміст листів-зобов'язань про проведення аудиторськоїперевірки для різних замовників можуть різнитися, але в них обов'язковозазначають:

мету аудиторської перевірки фінансових звітів;

відповідальність управлінського персоналу за фінансові звіти;

обсяг аудиторської перевірки, в тому числі посилання на чиннезаконодавство, положення або норми професійних організацій, якихдотримується аудитор;

форму будь-яких звітів і висновків або інший спосіб повідомленнярезультатів завдання;

визнання факту неминучого ризику невиявлення навіть суттєвихвикривлень;

вимогу про вільний доступ до всіх бухгалтерських записів, документаціїта іншої інформації, що її запитуватимуть в зв'язку з проведенняаудиторської перевірки.

Таблиця 10.1. Документація джерел інформації та документування

результатів у процесі аудиту

Документи-джерела аудиту

Етапи процесуаудиту

Документування результатів

1

2

3

Засоби масової інформації.Нормативні акти. Фінансовазвітність за попередні роки.Лист-запрошення аудиторів.Протоколи зустрічей з клієнтом.Листування з попереднімаудитором

Вибір клієнтата укладенняугоди

Анкета попередньої оцінкиризику. Лист-зобов'язанняаудитора перед клієнтом.Попередній розрахунок витратчасу, винагороди, перший варіантплану

Засновницькі документи клієнта,перелік засновників. Структурауправління клієнта (спискидиректорів, персоналу тощо).Протоколи зборів акціонерів,ради директорів. Договори,угоди, контракти. Ліцензії.Фінансова звітність. Документипопереднього аудиту. Документиі реєстри обліку

Планування

Уточнений план аудиту. Програмиаудиту. Аналітичні таблиці: аналізфінансового стану; динаміка рядуроків; порівняння ізсередньогалузевими показниками;інше. Анкети оцінки ризику.Розрахунок суттєвості.Меморандум планування

Структура управління.Протоколи зустрічей з клієнтом.Документи, що закріплюють.розподіл прав, обов'язків,відповідальності. Інструкції зобліку. Документи внутрішньогоаудиту. Документи поточногоуправління. Договори, угоди,контракти. Програми аудиту.Документи попереднього аудиту

Здійснення

аудиту:

вивчення,

оцінка і

тестування

системи

внутрішнього

контролю.

Підтвердження

залишків на

рахунках

бухгалтерськог

о обліку

Оперограми. Анкети системивнутрішнього контролю. Листкиоцінки ризику. Результатитестування контролю. Листменеджерам, звіти радідиректорів, аудиторськомукомітету тощо.Підтвердження, отримані відбанку, замовників, кредиторів,дебіторів та ін. Документи-результати спостереження заінвентаризацією.Розрахунок обсягу вибірки.Оцінка результатів

Документи - свідчення.Доповідна записка пронезавершені процедури.

Заключніпроцедури

Подання керівництва клієнта.Подання юриста клієнта.Зведення знайдених помилок і

Протоколи зустрічей зклієнтом.

Протоколи обговореннярезультатів перевірки

 

оцінка їх суттєвості

Остаточний варіант звітності.Підсумки проведеного аудиту.Відгук контролюючогопартнера. Протоколи зустрічейз клієнтом

Аудиторськийзвіт

Аудиторський звіт.

Інша звітність, передбачена

угодою

Не обов'язковим є вказування таких моментів:

заходів, щодо планування аудиторської перевірки;

можливої необхідності отримання від управлінського персоналуписьмових підтверджень здійснення певних фактів господарськоїдіяльності;

щодо додаткового підтвердження замовником умов завданняпереевірки;

опис будь-яких інших листів або звітів і висновків, що надаютьсязамовнику;

порядок обчислення суми гонорару та форму розрахунків.

Аудитор повинен готувати робочі документи, які є достатньо повнимидетальними для забезпечення загального розуміння аудиторської перевірки.

Він повинен відображати у робочих документах інформацію щодопланування аудиторської роботи, характеру, часу та обсягу виконаних аудиторськихпроцедур, їх результатів, а також висновків з отриманих аудиторських доказів.До складу робочих документів, як правило, входять:

Інформація, що стосується розуміння суб'єкта господарювання та йогосередовища включно з внутрішнім контролем (інформація, щостосується правової форми та організаційної структури суб'єктагосподарювання; інформація щодо галузі промисловості, економічногота законодавчого середовища, в якому діє суб'єкт господарювання).

Інформація ситеми внутрішнього контролю суб'єкта господарювання.

Інформація відділу планування, включаючи програми аудиту та будь-які зміни до них.

Аналіз операцій і залишків.

Аналіз важливих показників та тенденцій.

Ідентифіковані та оцінені ризики суттєвих викривлень на рівніфінансових звітів та тверджень.

Опис типу, часу та обсягу аудиторських процедур, виконаних відповідьна ризики на рівні тверджень, та результати цих процедур.

Інформація щодо того, що робота асистентів була виконана піднаглядом і перевірена.

Визначення обсягів роботи із зазначенням виконавців.

Копії протоколів спілкування та листування з іншими аудиторами,

експертами та іншими третіми сторонами.

Листи з поясненнями управлінського персоналу підприємства, щоперевіряється.

Врахування незвичайних подій (якщо такі мали місце) чи винятковихситуацій.

Копії фінансових звітів та аудиторського висновку.

10.3. ОЦІНКА РИЗИКІВ (МСА 315, 320, 330)

Оцінюючи, чи підготовлені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах увідповідності до застосовуваної концептуальної основи фінансової звітності,аудитор повинен оцінити, чи є суттєвою сукупність невиправленихвикривлень, виявлених під час аудиту.

Сукупність невиправлених викривлень охоплює:

а)         конкретні викривлення, виявлені аудитором, у тому числі прямийвплив невиправлених викривлень, виявлених під час аудиту в попередніхперіодах;

б)         найкращу можливу аудиторську оцінку інших викривлень, що їх неможна конкретно визначити (тобто, прогнозованих помилок).

Отже, в міру того, як сукупні невиправлені викривлення наближаютьсядо рівня суттєвості, аудитор повинен розглянути питання про зменшенняризику за допомогою проведення додаткових аудиторських процедур абовимагати від Управлінського персоналу внесення коригувань до фінансовихзвітів з урахуванням виявлених викривлень.

Отже, аудиторський ризик за МСА - це потенційна вірогідність того,що аудитор в ході планування або проведення перевірки може сформуватиневідповідну аудиторську думку в зв'язку з тим, що може існувати:

суттєве викривлення у фінансовій звітності до аудиторської перевірки;

можливість невиявлення таких викривлень в ході аудиторськоїперевірки;

неефективна система внутрішнього контролю в управлінні об'єктомперевірки.

Класична формула загального аудиторського ризику:

АР=ВРРКРН, (10.1)

де АР - аудиторський ризик,ВР - властивий ризик;РК - ризик внутрішнього контролю;РН - ризик невиявлення.Властивий ризик та ризик контролю - це ризик об'єкта перевірки івони не залежать від аудитора.

Ризик невиявлення - це суб'єктивно притаманний ризикбезпосередньо аудитора, перш за все виконавця процедур (того, хто абопланує перевірку, або перевіряє). На рис. 10.1 представлена структурааудиторського ризику.

АУДИТОРСЬКИЙ РИЗИК (AR) -

Ризик наявності помилок

ризик хибного висновку післязавершення усіх аудиторських процедур

Ризик невиявлення помилокаудитором (DR)

Ризикконтролю ^R)

ризик того, що

Властивийризик (IR)

для певноїгалузі,підприємствачи

середовища

системавнутрішньогоконтролю незапобігає і невиявляє суттєвихпомилок

І

1

Зовнішній

Внутрішній

- інфляція

- якість

- політична

управління;

нестабільність

- можливість

- розвиток галузі,

помилок,

зміни в

зловживань,

технології тощо

крадіжок тощо

Не залежить від аудитора

ризик того, що

аналітичніпроцедури недопоможутьвиявити суттєвихпомилок

І

Ризиквибірки (SR)

неправильнийобсяг вибірки;

Ризик

 

Ризик

аналітичних

 

тестування

процедур (АР)

 

деталей (I'D)

неправильнийспосіб відбору

ризик того, щоу результатіпроведеннядетальнихтестів не будутьвиявлені суттєвіпомилки

Невибірковийризик (NSR)

неправильнийпідбір тестів;

Контролюється аудитором

неправильнезастосуваннятестів

Рис. 10.1. Структура аудиторського ризику

Аудиторська перевірка фінансових звітів за МСА має на метівисловлювання думки про те, чи складені фінансові звіти в усіх суттєвихаспектах відповідно до визначеної концептуальної основи фінансовоїзвітності. Концептуальна основа фінансової звітності суттєвість визначає

наступним чином: інформація є суттєвою, якщо її пропуск або неправильневідображення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийнятіна основі фінансових звітів.

Суттєвість залежить від величини суми статті звітності або значущостіпомилки, пропуску або невірного відображенням господарського факту аборезультату господарської операції.

Оцінка суттєвості в аудиті представлена на рис. 10.2.

На практиці виникає проблема визначення конкретного розмірусуттєвості викривлення (невідповідності) та її наступного впливу на звітністьта на рішення користувачів звітності або аудиторського висновку.Розрахунок граничних сум суттєвості представлений в табл. 10.2.

Отже рівень аудиторського ризику є прийнятним тоді, коли рівеньризику невиявлення обернено пропорційний оцінці ризику суттєвоговикривлення на рівні тверджень.

Таблиця 10. 2. Розрахунок граничних сум суттевості

Можливі значеннябазисного показника,тис. фунтів стерлінгів

Межа

суттевості,%

Гранична сума суттєвоїпомилки, тис фунтівстерлінгів

0-25

5

0-1,25

25-50

4

1,25-2

50-100

3

2-3

100-500

2

3-10

500-2000

1,5

10-30

2000-5000

1

30-50

5000-10000

0,75

50-75

Понад 10000

0,5

75 і вище

10.4. ДОКУМЕНТУВАННЯ РОБОТИ АУДИТОРА (МСА 230).

З метою підготовки аудиторського висновку й отримання надійногоінструментарію для аргументації на випадок розбіжностей зі суб'єктомаудиторської перевірки аудиторові потрібні зібрані докази на всіх стадіях іетапах аудиторської перевірки оформити в робочій документації, форми ізміст якої визначені в МСА 230 "Документація з аудиторської перевірки".

Як зазначено у МСА 230, робоча документація - це записи, задопомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести,отриману інформацію і відповідні висновки, що здійснюються під часпроведення аудиторської перевірки. До робочої документації вводитьсяінформація, яка, на думку аудитора, важлива для того, щоб правильновиконати аудиторську перевірку, і яка повинна підтвердити висновки тапропозиції в аудиторському висновку. Робоча документація може бутиоформлена у вигляді стандартних форм і таблиць на папері або зафіксованана електронних носіях інформації.

Документальне оформлення аудиторської перевірки складається з двохвидів документації - робочої та підсумкової.

Аудитор зобов'язаний вести документацію справ, які стосуютьсяприйнятих рішень за результатами проведеної аудиторської перевірки і які, всвою чергу, будуть покладені в основу аудиторського висновку.

Під час планування та проведення аудиту робоча документаціядопомагає краще здійснювати аудиторську перевірку та контроль надпроцесом її проведення. В ній реєструються результати аудиторськихекспертиз, виконаних для підтвердження прийнятих аудитором рішень.

Підсумкова документація складається з аудиторського висновку тадокументації, що передається замовникові перевірки.

Робоча документація виконує такі функції:- обґрунтовує твердження в аудиторському висновку та засвідчуєвідповідність зроблених процедур аудиту прийнятим нормативам;

полегшує процес керування, нагляду та контролю за якістюпроведення аудиторської перевірки;

сприяє виробленню методологічного підходу до процесу аудиторської перевірки;

допомагає аудиторові в роботі.

Робоча документація має містити:

методику проведеної аудиторської перевірки;

проведені під час перевірки тести;

зроблені аудитором висновки та прийняті рішення і пропози ції.

Зміст робочої документації значною мірою залежить від професійного

судження аудитора, оскільки немає ні можливості, ні необхідностідокументувати кожне спостереження або обстеження.

При визначенні майбутнього змісту документації аудиторові доцільновзяти за орієнтир те, що робочою документацією буде користуватися,наприклад, інший аудитор, який не мас великого досвіду роботи в галузіаудиту. Переглянувши цю документацію, інший аудитор зміг би зрозумітиосновний зміст проведеної перевірки та прийнятих рішень з результатівперевірки без визначення окремих деталей процедур перевірки. Окремі деталіпроцедур перевірки інший аудитор може зрозуміти лише тоді, коли вінобговорить їх з аудитором, який підготував робочу документацію.

Робочі документи необхідно фахово та грамотно оформляти, щобзабезпечити доступність для прочитання й усвідомлення змісту. Конкретніформи робочих документів визначають аудитори (аудиторські фірми).Оскільки використання стандартних форм робочої документації (наприклад,стандартні бланки тощо) позитивно впливає на ефективність і якістьаудиторської роботи, необхідно впроваджувати єдині форми ведення такоїдокументації. Доцільно використовувати в робочій документації дані,підготовлені клієнтом. Це прискорює процес оформлення робочоїдокументації. У таких випадках аудитор повинен переконатися в тому, що цідані відповідають дійсному стану справ, і перевірити їх ретельність таправильність. Бажано до початку перевірки попросити клієнта підготуватинеобхідні матеріали для використання їх якості аудиторської документації.

З огляду на те, що клієнта буде постійно перевіряти аудитор, робочідокументи доцільно поділити на:

постійні, тобто такі, які вміщують насамперед інформацію проперевірку окремих питань, що повторюються з року в рік (копіїстатутних та реєстраційних документів та ін.);

поточні, тобто такі, які вміщують інформацію, що стосуєтьсянасамперед аудиторської перевірки поточних періодів фінансово-господарської діяльності клієнта (каса, банк, реалізація та ін.).

Під час оформлення робочої документації необхідно дотримуватисятаких вимог:

на першій сторінці кожного робочого документа зазначено назвуаудиторської фірми, назву підприємства, період перевірки чи датаперевірки документації клієнта;

кожному робочому документу дається назва, наприклад: "Аудит облікуосновних засобів", "Аудит порядку проведення інвентаризації...";

для прискорення пошуку необхідної робочої документації кожномудокументові присвоюється код (шифр). Існує багато різноманітнихсистем присвоєння індексів, такі, як алфавіт, цифри, номери рахунків,різноманітні сполучення цих систем. Сторінки кожного робочогодокумента в межах однієї назви слід пронумеровувати;

в кожному робочому документі проставляється прізвище аудитора,який підготував його (або скорочені ініціали), та дата остаточноговиконання процедур аудиторської перевірки, відображених у цьомудокументі.

Робочі документи складаються з:

інформації про юридичну й організаційну структуру підприємства;необхідних витягів або копій юридичних документів, угод іпротоколів; інформації про галузь діяльності підприємства та нор-мативної документації, яка регулює діяльність підприємства;

документації про вивчення й оцінку систем обліку та внутрішньогоконтролю підприємства;

документації про порядок планування аудиту;

аналізу важливих показників й тенденцій;

документації, що відображає час проведення аудиторських операцій таотриманий з них результат, списку фахівців, які виконувалиаудиторські процедури, та часу їх роботи;

висновків сторонніх аудиторів або експертів, котрих залучали доперевірки окремих питань діяльності підприємства;

листування з клієнтом з окремих питань, якщо таке мало місце, абонотатки про проведені бесіди й обговорення; копій листів, надісланих(чи отриманих ) до третіх осіб, що стосуються перевірки;

копій фінансових звітів клієнта;

опису змісту відповідей аудитора на запитання клієнта;

висновків, зроблених аудитором за різноманітними аспектамиперевірки, в тому числі за випадковими та незвичайними ситуаціями,що виникли під час перевірки, а також фактів та міркувань про цівисновки.

Мета складання робочих документів:

планування аудиторської перевірки;

документальне підтвердження виконаних аудитором процедур, робіт;

збір матеріалів для перевірки фінансової звітності з їх подальшимузагальненням;

складання аудиторського звіту і підготовлення висновку про фінансовузвітність;

забезпечення юридичної обгрунтованості проведення аудиту, законності;

контроль робочого часу аудитора та обгрунтування оплати його праці(гонорару);

контроль за якістю проведеної перевірки;

отримання у випадку необхідності інформації про перевірку конкретногопідприємства, що відбувалася декілька років тому, наприклад, у випадкахсудової справи, виникненні спорів, претензій та ін.;

забезпечення можливості отримання відповідей на так названі зворотніпитання (від клієнта, акціонерів та інших зацікавлених осіб), тобто довестиправоту аудитора або доповнити деякі питання;

обгрунтований вибір методики, методів та способів проведення аудиту,напрямів та підходів перевірки;

документальне оформлення встановленого або визначеного самимаудитором аудиторського ризику з наведенням його величини;

формування уявлення про професіоналізм, кваліфікацію аудитора, йогокомпетентність та можливості їх підвищення;

отримання матеріалів для наступних аудиторських перевірок.Необхідно забезпечити достатній рівень розкриття та деталізації процедур

аудиту в робочій документації для того, щоб:

забезпечувати будь-якому аудиторові можливість контролювати процеспроведення аудиторської перевірки поточного року;

підтверджувати обгрунтування аудиторського висновку;

підтверджувати відповідність проведеної перевірки до прийнятихаудиторських нормативів;

забезпечувати ефективну допомогу будь-яким аудиторам у плануванні тапроведенні наступних перевірок підприємства;

слугувати аудиторові довідковим матеріалом, щоб при необхідності вінміг надати будь-кому пояснення про зміст проведеної перевірки.

Після завершення перевірки робочі документи залишаються в аудитора.Робочі документи є власністю аудитора, він має право складати різноманітнідовідки на підставі витягів зі своїх робочих документів. Однак його правовласності обмежене етичними нормами та зобов'язанням конфіденційності передклієнтами. Робочі документи аудитора не можна використовувати як частинуфінансової документації клієнта або як її заміну. Робочі документи не можнавимагати або вилучати в аудитора, за винятком тих випадків, коли це передбаченоукраїнським законодавством, тобто коли на аудиторську фірму буде заведенокримінальну справу.

Аудитор повинен забезпечити надійне зберігання робочих документів.Термін зберігання документації визначається практикою аудиторської діяльностіта терміном позовної давності у випадку, якщо клієнт порушить справу протиаудитора, а також залежно від інших додаткових міркувань. У зв'язку з циммінімальний термін зберігання документації повинен бути не менше ніж три роки змоменту надання аудиторського висновку клієнтові.

Окрім основної робочої документації, аудитор оформляє додатковупідсумкову. Така документація не обов'язкова і видається замовникові тільки увипадку, якщо аудитор вважає це за необхідне, або коли це обумовлено у договорічи додатковій угоді між аудитором та клієнтом.

Додаткова підсумкова документація оформляється як додаток доаудиторського висновку або як самостійний документ.

Аудитор самостійно визначає зміст та форму додаткової підсумковоїдокументації аудиту. її оформляють під однією з таких назв: "Звіт передзамовником", "Звіт про проведення аудиту", "Звіт про результати проведенняаудиту", "Зауваження та рекомендації за результатами аудиторськоїперевірки", "Лист-інформування клієнта" та ін.

Порядок зберігання підсумкової документації встановлює аудиторськафірма з урахуванням забезпечення вимог зберігання та конфіденційності.Підсумкову документацію не можна вимагати або вилучати в аудитора(аудиторської фірми) за винятком випадків, передбачених чиннимзаконодавством. Термін зберігання підсумкової документації визначають,беручи до уваги практику аудиторської діяльності, юридичні вимоги та іншіміркування.

Склад, кількість і зміст робочих документів аудитора визначають,зауважуючи:

стан бухгалтерського обліку і звітність клієнта;

надійність системи внутрішнього контролю;

вид аудиторських послуг;

характер та складність господарської діяльності суб'єкта аудиторськоїперевірки;

необхідний рівень керівництва і контроль за роботою персоналуаудиторської фірми при виконанні окремих процедур контролю.

За умов, коли аудитор самостійно виконує аудиторські послуги, тобтояк підприємець, кількість і склад робочої документації різко зменшується.

У спеціальній економічній літературі одні автори класифікують робочідокументи аудитора за: часом ведення і використання; способом і джереламиотримання; характером інформації; призначенням; ступенем стандартизації;формою подання; технікою складання. Інші додатково виділяють такі ознакикласифікації; за рівнем відповідальності того, хто склав документ; за строкомскладання; за змістом.

Вивчення МСА та економічної літератури дає змогу узагальнити ізапропонувати класифікацію робочих документів аудитора за такимиознаками: стадіями аудиторської перевірки; терміном використання;способом і джерелами отримання; характером інформації; призначенням;змістом; ступенем стандартизації; технікою складання; формою подання;часом зберігання (таб.10.3).

Таблиця 10.3. Класифікація робочих документів аудитора

Ознака класифікації

Види робочих документів

1. Стадії процесуаудиторської перевірки

1 Документи початкової стадії (підготовчого періоду)

Документи дослідної стадії (робочі)

Документи завершальнії стадії (підсуумкові)

2. Термін використання

Документи довгострокового використання

Документи нетривалого використання

3. Спосіб і джерелаотримання

Отримані від підприємства - клієнти

Отримані від третіх осіб

Складені аудитором

4. За характером інформації

Нормативно-правового характеру

Організаційно-установчого характеру

Про структуру підприємства

Про діяльність підприємства

Про систему бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю

Аудиторські організаційно-функціональні документи 7.Документи оцінки системи внутрішнього контролю тааудиторського ризику

Аудиторські документи з перевірки статей і показниківфінансової звітності

Документи з кореспонденції аудитора

Підсумкові документи аудиту

5. За призначенням івикористаннямспоживачами інформації

Аудитори

Власники (керівники)

6. За змістом аудиторськихпроцедур

Оглядові

Інформативні

Підтверджу вальні4 Розрахункові

Аналітичні

Документи перевірки

7. За ступенемстандартизації

Стандартизовані

Довільної форми

8. За технікою складання

Ручної обробки

Довільної форми

9. За формою подання

Графічні

Табличні

Тестові

Комбіновані

10. За часом зберігання

Короткотермінового зберігання

Довгострокового зберігання

Залежно від стадії аудиторської перевірки робочі документи аудитораможна класифікувати на документи початкової, дослідної та завершальноїстадії процесу аудиту. До документів початкової стадії відносять: договір нааудиторську перевірку, загальний план і робочу програму тощо. Документидослідної стадії процесу аудиту - це первинні документи, реєстрибухгалтерського обліку, фінансова звітність, аудиторські тести, аналітичнітаблиці тощо. До документів завершальної стадії належать аудиторськийвисновок, звіт аудитора перед замовником, акт виконання робіт.

За терміном використання робочі документи поділяють на документидовгострокового і нетривалого використання. До довгостроковихаудиторських документів можна віднести документи, які аудиторивикористовують впродовж тривалого періоду, наприклад, типові аудиторськіпрограми, тести та ін.

Аудиторські документи, що зберігаються в аудиторській фірмі дороку, називають документами короткострокового (нетривалого)використання. Це, наприклад, анкети опитування персоналу, анкетизустрічної звірки.

За способом і джерелами отримання виділяють робочі документиаудитора, отримані від: підприємства - клієнта; третіх сторін; складені самимаудитором. Аудитор у процесі перевірки використовує первинні документи,реєстри бухгалтерського обліку, фінансову звітність підприємства — клієнта.До документів, отриманих від третіх сторін, належать одержані акти - звірки ідовідки від по-купців і замовників, постачальників, банків, страховихкомпаній.

У процесі перевірки аудитор здійснює різні розрахунки, складаєпорівняльні й аналітичні таблиці, проводить групування, тестування.Заповнені таблиці, розрахунки, тести і є своєрідними документами,складеними аудитором. Найважливіший документ робочої документації —аудиторський висновок.

За характером інформації робочі документи аудитора поділяють надокументи: нормативно-правового характеру; організаційно-установчі; проструктуру і діяльність підприємства; про систему обліку і внутрішньогоконтролю; організаційно-функціональні документи; оцінки системивнутрішнього контролю й аудиторського ризику; перевірки статей іпоказників фінансової звітності; підсумкові документи тощо.

Аудиторські документи залежно від призначення поділяють надокументи, які використовують аудитори та власники (керівники)підприємства. Для власників і керівників підприємства передбачаєтьсяскладання аудитором висновку і звіту перед замовником. Як відомо, звітперед замовником складається за довільною формою у вигляді "Акта пропроведення аудиту", "Зауваження та рекомендації за результатамиаудиторської перевірки", "Листа - інформування клієнта". Інші аудиторськідокументи призначені для використання безпосередньо самими аудиторами.

За змістом аудиторських процедур робочі документи аудитораподіляють на оглядові, інформативні, підтверджувальні, розрахункові,аналітичні, документи перевірки. В оглядових робочих документахнаводиться загальна характеристика підприємства - клієнта або загальнийогляд його фінансової звітності. Інформативні документи розкриваютьінформацію про господарські процеси та операції. Підтверджувальніаудиторські документи дають аудитору відповіді на запити від третіх осіб, якіпідтверджують або не підтверджують конкретні господарські факти і явища.

Беручи до уваги термін зберігання робочих документів аудитора,частину з них можна віднести до документів тривалого зберігання, а інші -до короткострокового зберігання. До документів довгострокового зберіганняможна віднести догопори, укладені зі замовниками, акти виконання робіт,аудиторські висновки.

Отже, науково обгрунтована класифікація аудиторських документівдає аудитору змогу глибше зрозуміти їх зміст і форму, тривалістьвикористання, термін зберігання та інші чинники, що безпосередньовпливають на ефективність аудиторської перевірки.

Розрахункові - це відповідні розрахунки аудитора, які дають змогуоцінити показники фінансової звітності. Аналітичні документи - цевідомості, здобуті методами аналізу, що допомагають визначити фінансовийстан підприємства та його основних показників.

Відомості, отримані внаслідок проведення аудиторських процедур,належать до документів перевірки. Ці документи можуть бути складеніаудитором за довільною програмою і мати різний зміст. Вони маютьнайбільше інформаційне навантаження щодо аудиторських доказів.

За ступенем стандартизації аудиторська документація поділяється настандартизовану ( відповідно до вимог МСА) і складену за довільноюформою.

Залежно від способу складання робочі документи аудитора можутьбути складені вручну або отримані за допомогою комп'ютера (машинограми,інформація, записана на дискеті та ін).

За формою подання робоча документація аудитора може бути увигляді графіків, таблиці, тексту або у комбінованому варіанті. Наприклад,графічно можна відобразити динаміку основних показників, щохарактеризують фінансовий стан підприємства.

Отже, робоча документація - це записи, за допомогою яких аудиторфіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію івідповідні висновки, що здійснюються під час проведення аудиторськоїперевірки. До робочої документації вводиться інформація, яка, на думкуаудитора, важлива для того, щоб правильно виконати аудиторську перевірку,і яка повинна підтвердити висновки та пропозиції в аудиторському висновку.Робоча документація може бути оформлена у вигляді стандартних форм ітаблиць на папері або зафіксована на електронних носіях інформації.

Аудитор зобов'язаний вести документацію справ, які стосуютьсяприйнятих рішень за результатами проведеної аудиторської перевірки і які, всвою чергу, будуть покладені в основу аудиторського висновку.

Під час планування та проведення аудиту робоча документаціядопомагає краще здійснювати аудиторську перевірку та контроль надпроцесом її проведення. В ній реєструються результати аудиторськихекспертиз, виконаних для підтвердження прийнятих аудитором рішень.

Робоча документація виконує такі функції:обґрунтовує твердження ваудиторському висновку та засвідчує відповідність зроблених процедураудиту прийнятим нормати; полегшує процес керування, нагляду таконтролю за якістю проведення аудиторської перевірки; сприяє виробленнюметодологічного підходу до процесу ауди торської перевірки; допомагаєаудиторові в роботі. Робоча документація має містити: методику проведеноїаудиторської перевірки; проведені під час перевірки тести; зробленіаудитором висновки та прийняті рішення і пропозиції.

Залежно від способу складання робочі документи аудитора можутьбути складені вручну або отримані за допомогою комп'ютера. За формоюподання робоча документація аудитора може бути у вигляді графіків,таблиці, тексту або у комбінованому варіанті.

Після завершення перевірки робочі документи залишаються ваудитора. Робочі документи є власністю аудитора, він має право складатирізноманітні довідки на підставі витягів зі своїх робочих документів. Однакйого право власності обмежене етичними нормами та зобов'язаннямконфіденційності перед клієнтами. Робочі документи не можна вимагати абовилучати в аудитора, за винятком тих випадків, коли це передбаченоукраїнським законодавством, тобто коли на аудиторську фірму буде заведенокримінальну справу.

Аудитор повинен забезпечити надійне зберігання робочих документів.Мінімальний термін зберігання документації повинен бути не менше ніж трироки з моменту надання аудиторського висновку клієнтові.

Склад, кількість і зміст робочих документів аудитора визначають,зауважуючи: стан бухгалтерського обліку і звітність клієнта; надійністьсистеми внутрішнього контролю; вид аудиторських послуг; характер таскладність господарської діяльності суб'єкта аудиторської перевірки;необхідний рівень керівництва і контроль за роботою персоналу аудиторськоїфірми при виконанні окремих процедур контролю.

Робочі документи аудитора класифікують за такими ознаками:стадіями аудиторської перевірки; терміном використання; способом іджерелами отримання; характером інформації; призначенням; змістом;ступенем стандартизації; технікою складання; формою подання; часомзберігання.

Науково обгрунтована класифікація аудиторських документів даєаудитору змогу глибше зрозуміти їх зміст і форму, тривалість використання,

термін зберігання та інші чинники, що безпосередньо впливають наефективність аудиторської перевірки.

10.5. АУДИТОРСЬКІ ДОКАЗИ ТА ПРОЦЕДУРИ ЇХ ОТРИМАННЯ(МСА 500, 501, 505, 510, 520)

Аудиторські докази - це вся інформація, яку використовує аудитор дляформулювання висновку. На аудиторських доказах грунтується аудиторськадумка.

До складу аудиторських доказів можуть входити:

облікові записи (від первинних документів до регістрів обліку);

дані форм звітності;

протоколи та рішення зборів засновників (учасників);

підтвердження третіх сторін;

висновки експертів або аналітиків;

посібники з процедур контролю;

правила та інструкції посадових осіб;

порівняльні дані, будь яка інша інформація, необхідна дляформування судження.

Аудитор повинен дотримуватися правил визначення достовірності до-казів:

докази достовірніші, якщо вони отримані з незалежних джерел;

докази з внутрішніх джерел достовірніші при умові ефективноговнутрішнього контролю;

докази, отримані безпосередньо аудитором, достовірніші доказів,отриманих непрямим шляхом або шляхом припущень;

докази достовірніші, якщо вони існують на матеріальних носіяхінформації;

докази з оригіналів документів достовірніші, ніж докази з копій(факсів).

Отримання доказів здійснюється через аудиторські процедури:

запит до обізнаних осіб суб'єкта господарювання або поза ним;

підтвердження пояснень управлінського персоналу;

перерахування;

повторене виконання;

аналітичні процедури;

перевірка матеріальних активів;

перевірка записів або документів;

спостереження.

Види аудиторських процедур представлені на рис. 10.3.Аудитор повинен виконати аудиторські процедури, щоб дізнатись пробудь-які судові справи та претензії, які стосуються суб'єкта господарюваннята можуть призвести до суттєвого викривлення в фінансових звітах. Такіпроцедури повинні включати:

відповідні запити управлінському персоналові, у тому числі одержанняпояснень управлінського персоналу;

огляд протоколів засідань найвищого управлінського персоналу талистування з юристами суб'єкта господарювання;

перевірку рахунку витрат на юридичне обслуговування;

використання будь-якої отриманої інформації стосовно діяльносуб'єкта господарювання, у тому числі інформації, отриманої під часобговорень з юридичним відділом суб'єкта господарювання.

Згідно з МСА 505 "Зовнішні підтвердження" аудитор повиненвизначити, чи буде необхідним для отримання достатніх та відповіднихаудиторських доказів на рівні тверджень застосування зовнішніхпідтверджень. При цьому аудитор повинен взяти до уваги оцінений ризиксуттєвого викривлення на рівні твердження та розглянути, як аудиторські

докази, отримані при проведенні інших запланованих аудиторськихпроцедур, зменшать ризик суттєвого викривлення на рівні тверджень доприйнятно низького рівня.

Якщо аудитор оцінює ризик суттєвого викривлення внаслідокідентифікованих судових справ або претензій, або якщо аудитор вважає, щовони можуть існувати, він повинен контактувати безпосередньо з юристамисуб'єкта господарювання. Управлінський персонал повинен підготувати, ааудитор відправити лист до юриста суб'єкта господарювання з проханнямпро безпосередній контакт з аудитором.

Для формулювання висновку аудитор розглядає:

достовірність підтверджень та альтернативних аудиторських процедур;

природу будь-яких винятків, у тому числі кількісні та якісні наслідкитаких винятків;

аудиторські докази, отримані іншими аудиторськими процедурами.При виконанні перших завдань аудитор повинен отримати достатні та

відповідні аудиторські докази того, що:

залишки на початок періоду не містять викривлень, які суттєвовпливають на фінансові звіти поточного періоду;

залишки на кінець попереднього періоду були правильно перенесені напочаток поточного періоду або, за потреби, перераховані;

постійно застосовується відповідна облікова політика, або зміни в об-ліковій політиці відповідно враховуються та подаються ірозкриваються належним чином.

Залишки на початок періоду грунтуються на залишках на рахунках накінець попереднього періоду й відображають результати:

операцій попередніх періодів;

облікової політики, яку застосовували в попередньому періоді.Достатність та відповідність аудиторських доказів, які аудитору буде

необхідно отримати щодо залишків на початок періоду, залежать від такихфакторів, як:

облікова політика, якої дотримується суб'єкт господарювання;

чи була здійснена аудиторська перевірка фінансових звітівпопереднього періоду, і якщо так, то чи не було модифіковановисновок аудитора;

природа рахунків та ризик суттєвого викривлення в фінансових звітахпоточного періоду;

суттєвість залишків на початок періоду для фінансових звітівпоточного періоду.

Згідно МСА 540 "Аудиторська перевірка облікових оцінок" аудиторповинен одержати достатні та відповідні аудиторські докази стосовнооблікових оцінок. Облікова оцінка - це визначення приблизної вартостіоб'єктів обліку та суми статті за умови відсутності точних методівоцінювання, наприклад:

знижки для скорочення запасів і дебіторської заборгованості до їхпопередньо оціненої вартості реалізації;

норми для забезпечення собівартості основних засобів на весьпопередньо оцінений строк корисної експлуатації;

нарахований дохід;

відстрочений податок;

резерв на покриття збитків, понесених у результаті судового процесу;

збитки від незавершених будівельних контрактів;

резерв на покриття претензій за гарантіями.

Згідно з МСА 545 "Аудит оцінок за справедливою вартістю тарозкриття інформації" отримуючи розуміння суб'єкта господарювання тайого середовища включно з внутрішнім контролем, аудитор повиненотримати розуміння процесу, що застосовується суб'єктом господарюваннядля визначення оцінок за справедливою вартістю та розкриття інформації, атакож відповідних заході