11.4. ПОРІВНЯЛЬНІ ДАНІ ТА ІНША ІНФОРМАЦІЯ, ПОЯСНЕННЯУПРАВЛІНСЬКОГО ПЕРСОНАЛУ (МСА 580, 710, 720)

Відповідно до концептуальних основ фінансової звітності можливістьпорівняння є якісною характеристикою фінансової звітності. Зіставністьінформації характеризує можливість користувачів звітності порівнюватифінансові звіти підприємств за різні періоди і і різних підприємств, тавиступає однією з основних якісних характеристик фінансової звітності.

Концептуальна основа порівняння фінансової звітності передбачає, щорівень інформації в порівняльних звітах за попередній період є співставнимдо рівня інформації, поданої у фінансових звітах за поточний період.

Встановлення положень і надання рекомендацій щодо обов'язківаудитора відносно принципів та методів подання порівняльних даних просуб'єкт господарювання за кілька періодів подано МСА 710 "Порівняльнідані". МСА 710 дає визначення основи та методику подання порівнювальноїінформації, відповідальності аудитора, надає умови модифікаціїаудиторського висновку та пропонує приклади аудиторських висновків.

МСА 710 розподіляє порівняльні дані на:

а)         відповідні числові дані, які є невід'ємною частиною фінансовихзвітів за поточний період, призначені для порівняння із сумами та розкриттяіншої інформації за поточний період і не подаються як повні самостійніфінансові звіти;

б)         порівняльні фінансові звіти, які не є частиною фінансових звітівпоточного періоду, але включають інформацію за попередній період дляпорівняння з поточним періодом.

Для отримання достатніх аудиторських доказів, що відповідні числовідані відповідають вимогам концептуальної основи фінансової звітності,аудитор повинен вивчити такі питання:

а)         облікову політику поточного року та її відповідність обліковійполітиці попереднього року; незмінність облікової політики порівняльнихперіодів; здійснення коригувань при зміні облікової політики і розкриттяінформації;

б)         чи перевірялась іншим аудитором фінансова звітність попередньогороку, та який вид висновку було видано;

в)         чи вносились в поточному періоді зміни за результатами зауваженьпопереднього аудитора;

г)         чи було узгоджено відповідні показники з сумами та іншимрозкриттям інформації порівняльних періодів;

д)         чи суттєві суми вхідних залишків по балансових рахунках щодофінансової звітності поточного періоду.

Якщо фінансові звіти за попередній період перевіряв інший аудитор,то новий аудитор додержується рекомендацій МСА 510 "Перше завдання:залишки на початок періоду".

У тому разі, якщо аудитор незадоволений результатами проведеннянаведених вище процедур, або йому стає відомо про викривлення числовихданих попереднього періоду, він повинен взяти до уваги рекомендації МСА560 "Подальші події" та виконати додаткові процедури.

Аудиторський висновок має конкретно вказувати на відповідні числовідані лише за умови модифікації попереднього аудиторського висновку, абоякщо аудитор при перевірці фінансових звітів за поточний період дізнавсяпро суттєві викривлення попередніх періодів, щодо яких було наданонемодифікований висновок. Якщо фінансові звіти були перевіреніпопереднім аудитором, МСА 710 визначає, що в аудиторському висновкунового аудитора слід визначити тип висновку попереднього аудитора,причину модифікації (за її наявності), дату висновку за попередній період.

За умови, що фінансові звіти за попередній період не були перевірені,новий аудитор повинен відобразити цей факт в своєму аудиторськомувисновку, проте це не звільняє аудитора від дотримання вимог при виконаннявідповідних процедур щодо залишків на рахунках на початок звітногоперіоду.

Для отримання достатніх відповідних аудиторських доказів відповіднотого, що порівняльні фінансові звіти відповідають вимогам концептуальноїоснови фінансової звітності, аудитор повинен розглянути наступні питаннята виконати процедури:

а)         облікову політику поточного року та її відповідність обліковійполітиці попереднього року; незмінність облікової політики порівняльнихперіодів; здіснення коригувань при зміні облікової політики та розкриттіінформації;

б)         з'ясувати, чи перевірялась іншим аудитором фінансова звітністьпопереднього року та який вид висновку було видано;

в)         перевірити, чи вносились зміни в поточному періоді за результатамизауважень попереднього аудитора;

г)         провести узгодження відповідних показників з сумами та іншимрозкриттям інформації порівняльних періодів;

д)         оцінити суттєвість сум вхідних залишків по балансових рахункахщодо фінансової звітності поточного періоду.

Якщо фінансові звіти за попередній період перевіряв інший аудитор,то новий аудитор має дотримуватися рекомендацій МСА 510 "Перше завдання:залишки на початок періоду" щодо виконання аудиторських процедур.

Якщо аудиторська перевірка фінансових звітів попередніх періодів непроводилась, аудитору потрібно здійснити інші процедури щодо:

а)         проведення поточної інвентаризації активів та зобов'язань і звірка їїрезультатів з залишками на початок періоду;

б)         перевірки руху вхідних залишків у поточному періоді;

в)         отримання підтвердження залишків на початок періоду від третіхосіб;

г)         перевірка відповідності даних регістрів синтетичного тааналітичного обліку даним фінансової звітності та між окремимиформами звітності;

д)         перевірка плану рахунків обліку, який використовувався впопередньому періоді;

е)         наявність системи внутрішнього контролю тощо.

Якщо аудитор незадоволений результатами проведення наведенихвище процедур, або йому стає відомо про викривлення числових данихпопереднього періоду, він повинен визначити, чи було таке викривленняналежно відображено в обліку і звітності та виконати додаткові процедури:

а)         перевірити, чи внесено необхідні коригування в попередню звітністьпоточного періоду;

б)         чи перелічені відповідні показники в звітності за поточний період,якщо коригування не було зроблено.

Виправлення суттєвої помилки включається до визначення чистогоприбутку або збитку за поточний період. Проте в окремих графах надаєтьсядодаткова інформація для відображення чистого прибутку або збитку запоточний або будь-який попередній період так, нібито суттєва помилка булавиправлена в тому періоді, в якому була допущена.

При фомуванні аудиторського висновку слід зважати на те, щопорівняльні фінансові звіти за попередні періоди розглядають як окреміфінансові звіти. Тому надається висновок щодо фінансових звітів окремо закожен період. Аудитор може висловити умовно-позитивну або негативнудумку, відмовитись від висловлювання думки або включити пояснювальнийпараграф, який стосуватиметься одного чи кількох фінансових звітів за одинабо кілька періодів, водночас подаючи окремий висновок по іншихфінансових звітах.

Основні елементи аудиторського висновку, обставини, які можутьпризвести до його модифікації, подано в МСА 700 "Висновок незалежногоаудитора щодо повного пакету фінансових звітів загального призначення".

При умові аудиту фінансових звітів, що були перевірені іншимаудитором, можна визначити два види обставин, які впливають на думкунового аудитора:

новий аудитор отримав докази надійності та незалежностіпопереднього аудитора і покладається на його думку. За таких умовпопередній аудитор може повторно надати аудиторський висновок запопередній період, або у висновку нового аудитора зазначається типвисновку, наданого попереднім аудитором, причину модифікації (в разіпотреби), дату висновку;

новий аудитор дізнався про суттєве викривлення, яке впливає , нафінансові звіти попереднього періоду, та щодо яких попередній аудиторнадав висновок без модифікації. За таких умов попередній аудитор зазверненням нового аудитора надає новий аудиторський висновок, або ж вразі відмови попереднього аудитора надати новий висновок у вступномупараграфі аудиторського висновку новий аудитор зазначає про проведеннякоригування фінансових звітів за попередній період.

Якщо фінансові звіти за попередній період не перевірені, новийаудитор зазначає це в своєму аудиторському висновку. Однак він повиненвиконати необхідні процедури стосовно залишків на початок періоду. У разівиявлення суттєвих викривлень даних за попередній період управлінськийперсонал проводить необхідне коригування числових даних за попереднійперіод, або аудитор у певний спосіб модифікує аудиторський висновок.

Аудитор повинен документально оформити інформацію, що єважливою з погляду формування доказів, які підтверджують аудиторськудумку про обгрунтованість і правильність відображення порівняльних даних,а також є доказом того, що аудиторську перевірку виконано відповідно доМСА. Документальне оформлення результатів перевірки регламентуєтьсяМСА 230 "Документація з аудиторської перевірки".

МСА 710 "Порівняльні дані" визначає, що аудитор відповідає заневиявлення та нерозкриття інформації про невідповідність порівняльнихчислових даних або порівняльних фінансових звітів вимогам відповідноїконцептуальної основи фінансової звітності. Отже, аудитор повиненвиконати процедури з метою отримання достатніх і доречних доказіввідповідності порівняльних даних фінансових звітів, які перевіряють, у всіхсуттєвих аспектах концептуальній основі фінансової звітності. Тому згідноосновних вимог МСА 710 до обов'язків аудитора відповідно порівняльнихданих і висновку щодо них встановлює критерії (ознаки) порушень приперевірці порівняльних даних, а саме:

а)         не виконано процедури підтвердження відповідності обліковоїполітики попереднього періоду політиці поточного періоду;

б)         не виконано відповідні процедури щодо залишків на початок періоду,якщо фінансові звіти за попередній період не перевірялись;

в)         у висновку немає посилання на висновок іншого аудитора;

г)         не зазначено тип висновку іншого аудитора та, якщо була, причинумодифікації;

д)         в разі виявлення суттєвого викривлення щодо звітності попередньогоперіоду не модифіковано висновок іншого аудитора та не відображеноу висновку відповідність проведених коригувань.