11.6. ВИСНОВОК АУДИТОРА ЩОДО ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ(МСА 700, 701, 705, 706). ВИСНОВОК ЗА ЗАВДАННЯМСПЕЦІАЛЬНОГО ПРИЗНАЧЕННЯ (МСА 800) : Міжнародні стандарти фінансової звітності та аудиту : B-ko.com : Книги для студентів

11.6. ВИСНОВОК АУДИТОРА ЩОДО ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ(МСА 700, 701, 705, 706). ВИСНОВОК ЗА ЗАВДАННЯМСПЕЦІАЛЬНОГО ПРИЗНАЧЕННЯ (МСА 800)

Метою МСА 700 "Висновок незалежного аудитора щодо повногопакету фінансових звітів загального призначення" є визначення основнихположень і надання рекомен-дацій щодо форми та змісту аудиторськоговисновку фінансової звітності суб'єкта господарювання, який складенонезалежним аудитором. Згідно з міжнародними стандартами аудиту(наприклад, МСА 500 - 599 "Аудиторські докази"), Законом України "Проаудиторську діяльність" аудитор повинен проаналізувати й оцінити отриманіаудиторські докази для формування свого4 висновку про перевіренуфінансову звітність.

Порядок формування аудиторських висновків, які надаються врезультаті аудиторської перевірки звітів суб'єкта господарювання, такий:

менеджер повинен зібрати в асистентів та молодших аудиторівробочі документи, що стосуються усіх об'єктів аудиту та проана-лізувати їх;

вибрати з цих документів докази для підтвердження (абонепідтвердження) достовірності фінансових звітів у всіх суттєвихаспектах;

надати головному аудитору зведений робочий документ -контрольний лист або огляд робочих документів;

головний аудитор повинен визначити умови (обставини), рівеньсуттєвості та їх вплив на вибір видів аудиторського висновку.

Аудиторський висновок призначений для широкого кола користувачів(власників підприємств, їх керівників, працюючих колективів, акціонерів,раді директорів, кредиторів, інвесторів та інших). Його оприлюдненнясвідчить про те, що фінансовий звії суб'єкта господарювання як у цілому, такі в усіх частинах відповідає чинному законодавству України, методологіїведення фінансового обліку, визначеної внутрішнім регламентом обліковоїполітики підприємства і є достовірним.

Сутність висновку полягає в підтвердженні (письмово) думки аудиторапро достовірність фінансових звітів, відповідність їх чинному законодавствуУкраїни. Аудиторський обов'язково повинен мати такі елементи: заголовок,адресат, вступний параграф, обсяг аудиту, висновок аудитора про перевіреніфінансові звіти, дату аудиторського висновку, адресу аудиторської фірми(аудитора), підпис аудитора (табл.11.1).

Таблиця 11.1. Зміст елементів аудиторського висновку

Основні елементиаудиторськоговисновку

Зміст

1

2

Заголовок

аудиторського

висновку

запис про те, що аудит здійснюється незалежнимаудитором;

назва аудиторської фірми (аудитора);

повна назва суб'єкта господарювання, щоперевірялась;

час перевірки.

Адресат

назва адресата, кому призначений висновок(правлінню, акціонерам, раді директорів, заснов-никам, кредиторам та іншим).

Вступний параграф

склад перевірених фінансових звітів;

дата та звітний період;

застосування вибіркового (або суцільного) спо-собу перевірки.

Обсяг аудиту

посилання на МСА;

опис роботи, виконаної аудитором;

опис процесів аудиторської перевірки (тести,оцінка принципів бухгалтерського обліку івнутрішнього контролю).

Висновок аудитора проперевірені фінансовізвіти

- думка аудитора про перевірену звітність, веден-ня бухгалтерського обліку та відповідність її вусіх суттєвих аспектах чинному законодавству.

Дата аудиторськоговисновку

- дата аудиторського висновку на день завершен-ня аудиторської перевірки.

Адреса аудиторськоїфірми

- місце фактичного перебування аудиторськоїфірми (аудитора)

Підпис аудитора

- підпис керівника аудиторської фірми, який маєсертифікат аудитора.

У заголовку аудиторського висновку зазначають, що перевіркупроведено незалежним аудитором (аудиторами), а також назву аудиторськоїфірми або прізвище аудитора - приватного підприємця, повну назву суб'єктагосподарювання, який перевірявся, та час перевірки. Практика аудиторськоїдіяльності в Україні свідчить про доцільність оформлення суб'єктамиаудиторської діяльності висновку на титульному (фірмовому) аркуші зназвою аудиторської фірми, або прізвища, ім'я, по батькові аудитора -приватного підприємця та його реквізитами, номер свідоцтва про включеннядо Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності, затвердженому Протоколомзасідання АПУ, дата, термін дії.

В аудиторському висновку потрібно чітко зазначати адресатавідповідно до умов договору (акціонери, рада директорів, кредитори та ін.),завдання відповідно до предмета договору та місцеві нормативні акти.

У вступному параграфі наводиться перелік перевірених фінансовихзвітів та дата їх складання.

В аудиторському висновку треба зазначити, що відповідальність зафінансові звіти покладається на керівництво суб'єкта господарювання, якийперевіряється, а на аудитора - за висловлювання думки щодо них згідно ізЗаконом України "Про аудиторську діяльність" та МСА 200 "Загальнізавдання незалежного аудитора та проведення аудиту згідно з Міжнароднимистандартами аудиту".

Далі описується обсяг аудиторської перевірки з посиланням нанаціональні стандарти обліку або практики. Це дає впевненість користувачаму тому, що аудиторську перевірку здійснено відповідно до вимогукраїнського законодавства та норм, які регулюють аудиторську практику,ведення бухгалтерського обліку, або згідно з міжнародними стандартамиобліку, аудиту та практики.

В аудиторському висновку слід зазначити, що перевірка буласпланована й підготовлена для забезпечення обгрунтованої впевненості втому, що фінансові звіти не містять суттєвих викривлень. Під часаудиторської перевірки аудитор повинен оцінювати викривлення таневідповідності в облікових системах і внутрішньому контролі підприємствана предмет їх суттєвого впливу на фінансову звітність. Оцінюючи суттєвістьпомилок, аудитор повинен керуватися МСА 320 "Суттєвість в аудиті".Доцільно вказати спосіб перевірки фінансових звітів - вибірковий абосуцільний.

Крім того, в аудиторському висновку необхідно описати процесаудиторської перевірки через тестування перевірки доказів, оцінку принципівбухгалтерського обліку згідно із Законом України "Про бухгалтерський облікта фінансову звітність", стан внутрішнього контролю на підприємстві таоцінку загального подання фінансових звітів.

У процесі складання аудиторського висновку аудитор можевзаємодіяти з третіми особами -- іншими аудиторами, наприклад, аудиторамихолдінгових компаній, експертами з оцінки майна, якості продукції,дебіторами, кредиторами, юристами та іншими фахівцями.

У параграфі, в якому висловлюється думка аудитора щодо фінансовихзвітів, вказується:

а)         концептуальна основа їх складання (МСФЗ, GААР, П(С)БО, МСБОчи іншої держави);

б)         думка аудитора про те, що фінансова звітність справедливо йдостовірно (або достовірно в усіх суттєвих аспектах) відображає фінансовийстан підприємства на 31 грудня 200_ р. згідно з міжнародними стандартамифінансової звітності і національними положеннями (стандартами)бухгалтерського обліку тощо.

Висловлюючи думку, аудитору доцільно використовувати терміни"справедливо та достовірно", або "подають фінансові звіти, достовірні в усіхсуттєвих аспектах". Як додаток до думки в аудиторському висновкунеобхідно вказати відповідність фінансових звітів іншим вимогам Законів танормативним актам України. Наприклад, "Згідно з нашою думкою, фінансовазвітність в усіх суттєвих аспектах достовірно відображає фінансовий станпідприємства на 31 грудня 200_ р., а також результати діяльності відповіднодо загальноприйнятих бухгалтерських принципів".

Датою аудиторського висновку є дата завершення аудиторськоїперевірки у замовника.

Аудитор не повинен датувати висновок числом, яке передує датіпідписання або затвердження фінансових звітів управлінським персоналомпідприємства.

Ця дата важлива для користувачів, оскільки вона вказує останній день,коли аудитор несе відповідальність за дослідження суттєвих подій після датинадання фінансової звітності.

У аудиторському висновку необхідно вказати адресу (місцезна-ходження) або юридичну адресу офісу аудиторської фірми.

Аудиторський висновок підписує від імені аудиторської фірми їїкерівник або керівник і аудитор, який проводив аудит, оскільки згідно ізЗаконом України "Про аудиторську діяльність" аудиторська фірма несевідповідальність за проведений аудит.

Отже, МСА 700 "Висновок незалежного аудитора щодо повногопакета фінансових звітів загального призначення" розглядає обставини, колиаудитор може надати безумовно-позитивний висновок, а необхідності вмодифікації звіту аудитора немає. МСА 701 "Модифікація висновкунезалежного аудитора" встановлює стандарти та надає рекомендації щодомодифікацій висновку (пояснювального параграфу, умовно-позитивноговисновку, відмови від висловлення думки, негативного висновку).

Аудиторські висновки бувають двох видів:

безумовно-позитивний;

модифікований:

аудиторський висновок із пояснювальним параграфом;

аудиторський висновок з умовно-позитивною думкою;

аудиторський висновок із негативною думкою;

аудиторський висновок із відмовою від висловлення думки .

Безумовно-позитивну думку висловлюють тоді, коли фінансові звіти

достовірно відображають стан суб'єкта господарювання в усіх суттєвихаспектах щодо визначеної концептуальної основи фінансової звітності,розробленої Радою Комітету з МСБО. Вона містить:

а)         мету фінансових звітів;

б)         якісні характеристики інформації, наведеної у фінансових звітах;

в)         визначення та порядок складу елементів фінансових звітів;

г)         концепцію збереження капіталу.

Безумовно-позитивна думка в аудиторському висновку свідчить проте, що інформація в фінансових звітах відповідає в цілому визначенійконцептуальній основі, принципам бухгалтерського обліку та методам їхзастосування, а також про те, що всі зміни в принципах бухгалтерськогообліку й методах їх застосування, та їх вплив належно визначені й розкриті уфінансових звітах. Практичними прикладами виконання основних вимогМСА 700 щодо аудиторського висновку є:

наявність основних елементів (структури ) висновку;

перелік обставин, що впливають (чи не впливаають) на думкуаудитора;

зазначений рівень суттєвості.

Модифіковані висновки - це такі висновки, що мають не безумовно-позитивне висловлення думки аудитора, тобто відмінні від безумовно-позитивних.

Аудиторський висновок вважають модифікованим, якщо він міститьтакі елементи:

питання, що не впливають на думку аудитора:

пояснювальний параграф;

питання, що впливають на думку аудитора:

умовно-позитивна думка;

відмова від висловлювання думки;

негативна думка.

Для полегшення розуміння цих висновків різного типу їхкористувачам краще застосовувати одноманітність форми й змісту кожноготипу модифікованого висновку. Тому в цьому стандарті, окрімформулювання безумовно-позитивної думки, наведено також прикладимодифікуючих висновків, які можна використовувати в разі складання тогочи іншого виду висновку.

У тому разі, якщо аудитор має безумовно-позитивну думку щодофінансової звітності клієнта, але в процесі аудиту виникло питання, якевпливає на фінансові звіти та включено до Приміток до фінансових звітів,аудитору після висновку треба сформулювати пояснювальний параграф.

Модифікації підлягає аудиторський висновок, включаючи параграф,який вказуватиме на суттєвий чинник, що стосується проблем безперервностідіяльності. Таке припущення аудитор зобов'язаний зробити, використовуючиМСА 570 "Безперервність". За наявності суттєвого чинника, що стосуєтьсяпроблеми здатності безперервно функціонувати і продовжувати діяльністьсуб'єкта господарювання, модифікований аудиторський висновок матимепараграф, в якому буде вказано на суттєвий чинник, що стосується проблемибезперервності.

Включення пояснювального параграфу з описом суттєвоїневизначеності або з проблемами безперервності забезпечує аудиторувиконання своїх обов'язків щодо цих питань. Однак є застереження: в різнихнадзвичайних випадках (наприклад, наявність різних невизначеностей, щосуттєві для фінансових звітів) аудитору доцільно відмовитись відвисловлювання думки щодо достовірності фінансової замість включенняпояснювального параграфу. Це і є професійне судження аудитора.

Крім того, модифікація аудиторського висновку з введеннямпояснювального параграфу і описом у ньому питань, які впливають нафінансові звіти, можлива у разі наявності питань (проблем), які не впливаютьна фінансові звіти.

При наявності питань, що впливають на думку аудиторів, висновкизгідно з МСА 700 поділяють на три види, які є модифікованими тавідрізняються від висновку з пояснювальним параграфом:

а)         умовно-позитивний висновок;

б)         негативний висновок;

в)         відмова від надання висновку.

У деяких випадках аудитор не в змозі висловити безумовно-позитивнудумку, оскільки існують обставини, вплив яких на фінансові звіти може бутисуттєвим. Виділяють дві категорії обставин, що впливають на методикувибору виду висновку МСА 700:

1. Обмеження обсягу роботи аудитора, що призводить довисловлення умовно-позитивної думки або до відмови до висловлення думки.Дана ситуація має місце тоді, коли аудитор не може отримати всю необхіднуінформацію й пояснення та зібрати достатньо доказів, що фінансова звітністьвірогідно відображає в усіх суттєвих аспектах інформацію відповідно довизначеної концептуальної основи фінансової звітності.

Обмеження обсягу роботи аудитора можуть бути:

встановлені самим суб'єктом господарювання (обмеження часуперевірки, які диктуються клієнтом; умови завдання, визначені суб'єктомгосподарювання)

зумовлені обставинами в окремих випадках (укладання договору напроведення аудиту після закінчення звітного періоду; неоднозначністьзаконодавства, що може призвести до значних наслідків; облікові записисуб'єкта господарювання неправильні або неповні; відсутність данихвідносно деяких статей балансу).

За таких обставин, щоб отримати достатні аудиторські докази длявисловлення безумовно-позитивної думки, аудитор повинен виконатинаступні обгрунтовані альтернативні процедури:

у разі неможливості присутності при інвентаризації запасів аудиторперевіряє документи щодо реалізації конкретних статей запасів,придбаних до проведення інвентаризації;

для підтвердження дебіторської заборгованості дебіторів, від яких неотримано підтвердження, вивчаються рахунки-фактури продаж, рухгрошових коштів від реалізації тощо.

Ці альтернативні процедури найчастіше використовують приобмеженні обсягу аудиту за обставин, коли договір на проведення аудитуукладається після дати балансу. Якщо аудитор за допомогою альтернативнихпроцедур отримає достатні докази, що інформація, яка перевіряється,вірогідно відображає стан справ, то він висловлює безумовно-позитивнудумку; якщо альтернативні процедури неможливо виконати, або вони недають достатніх доказів, то висловлюється умовно-позитивна думка абовідмова від висловлювання думки. За існування обмеження обсягу роботиаудитора в аудиторському висновку слід описати обмеження та зазначитиможливі коригування фінансових звітів, які могли б виявитися необхіднимипри відсутності обмеження.

2. Незгода з управлінським персоналом з питань прийнятності тазастосування облікової політики, достатності даних у звітності,відповідності розкриття інформації у фінансовому звіті, що призводить довисловлення умовно-позитивної або негативної думки. Така незгодапроявляється у наступних випадках:

а)         у фінансовому обліку не нараховано та не відображено в звітах знососновних засобів, що не відповідає Національним та Міжнароднимстандартам фінансової звітності й викривлює вартість активів компанії;

б)         витрати на придбання запасів (ввізне мито, вантажно-розван-тажувальні роботи, транспортування тощо) включено не в вартість запасів, авіднесено до витрат періоду;

в)         не враховано в звітності зміни вартості запасів внаслідок по-шкодження та застарілості;

г)         не розкрито інформацію та операції з пов'язаними сторонами, якізаймають значне місце в господарській діяльності компанії;

д)         материнським підприємством не складається консолідована фі-нансова звітність групи;

е)         існує невідповідність між даними аналітичного та синтетичногообліку, некоректна кореспонденція рахунків обліку тощо.

Пояснювальний параграф з описом питань, що впливають на думкуаудитора, розміщують між параграфом, де описано обсяг, і параграфом, уякому висловлено думку аудитора.

Важливим чинником, що має прямий вплив на вибір аудитором видувисновку, є суттєвість, оцінка якої є предметом професійного судженняаудитора.

Згідно з Концептуальною основою фінансової звітності та МСА 320інформація є суттєвою, якщо її пропуск або неправильне відображення можевплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансовоїзвітності.

Для аудиту звітності предметом суттєвості можуть бути:

а)         твердження самої звітності;

б)         відхилення в обліковому відображенні економіко-правової сутігосподарського факту;

в)         невідповідності трансформації первинних облікових даних у данізвітності.

Аудитор повинен приймати до уваги дві сторони суттєвості: якісну такількісну.

З якісної сторони аудитор повинен використати своє професійнесудження для того, щоб визначити, наскільки суттєві відхилення в порядкупроведення господарських операцій від вимог нормативних актів чинногозаконодавства. В вітчизняній аудиторській практиці існує тенденція довикористання якісної сторони суттєвості, особливо пов'язаної з податковимзаконодавством та Карним кодексом України Ідодо ухиляння від сплатиподатків та обов'язкових платежів. У цьому випадку якісна сторонасуттєвості тісно пов'язана з відповідальністю посадових осіб та штрафнимисанкціями. Тобто наслідки якісної сторони суттєвості часто стають суттєвимиі кількісно.

З кількісної сторони аудитор повинен оцінити, чи перевищуютьокремо або в сумі знайдені відхилення кількісний критерій рівня суттєвості.Розрахунок загального розміру суттєвості та розподіл її за статтями звітностіпроводиться на стадії планування за МСА 300 "Планування аудитуфінансових звітів" та МСА 320 "Суттєвість у плануванні та здійсненні аудиту".При проведенні тестування суттєвість виступає як критерій вибору об'єктівперевірки і видів тестів. У подальшому за результатами тестування аудитороцінює виявлені відхилення та їх вплив на вибір виду аудиторськоговисновку.

Що стосується фінансової звітності, то для вибору виду висновкурозрізняють три рівні суттєвості:

несуттєві суми, коли неточність у фінансовій звітності не впливає наприйняття рішення користувачем фінансової звітності (надається безумовно-позитивний висновок);

суттєві суми, які не впливають на загальну думку щодо звітності.Цей рівень суттєвості спостерігається тоді, коли наявність невідповідностей уфінансовій звітності впливає на рішення користувачів, хоча в ціломуфінансова звітність вірогідно відображає фінансовий стан. Аудитор повиненприйняти рішення щодо рівня суттєвості та оцінити дію виявленихневідповідностей на фінансову звітність. Якщо за судженням аудитораневідповідності є суттєвими, проте не впливають на загальну думку щодозвітності, надається умовно-позитивний висновок;

3) суттєві та несуттєві, але такі, що часто фіксуються розміри не-відповідності, що впливають на думку про звітність. Цей найвищий рівеньсуттєвості має місце в тому разі, якщо користувачі неодмінно приймутьнеправильні рішення, коли будуть довіряти фінансовій звітності. В цьомувипадку аудитор повинен відмовитися від надання висновку або надатинегативний висновок. Під час визначення суттєвого розміру виявленоговідхилення важливе значення має база його порівняння.

Концептуально рівень суттєвості має значний вплив на вид наданоговисновку, однак на практиці прийняти рішення в кожній конкретній ситуаціїдосить важко. Оцінка того, що суттєво, а що ні, - є думкою аудитора тазалежить від його досвіду та кваліфікації.

Отже, структура видів висновків за МСА 700 "Висновок незалежногоаудитора щодо повного пакету фінансових звітів загального призначення"така:

а)         умовно-позитивний висновок надається в разі неможливостівисловити безумовно-позитивну думку в зв'язку із незгодою з діямикерівництва або обмеженням обсягу робіт, якщо вплив будь-якої незгоди абообмеження не настільки суттєві та всеосяжні та не учиняють суттєвихперекручень реального стану справ. Умовно-позитивний висновок маємістити вираз "... за винятком... " щодо фактів або подій, які впливають настан справ та якого стосується модифікація.

б)         негативний висновок надають тоді, коли вплив на фінансові звітинезгоди з керівництвом настільки суттєвий та всеосяжний, що, за думкоюаудитора, недостатньо модифікувати висновок, щоб розкрити неповноту танедостовірність фінансових звітів.

Основна відмінність умовно-позитивного висновку від негативноговисновку полягає у невідповідності розкриття інформації в фінансових звітах.

в)         відмова від висновку має місце в тих випадках, коли обмеженняобсягів перевірки такі великі та суттєві, що аудитор не має змоги отримативсі необхідні або достатні докази для формулювання думки про фінансовізвіти замовника. Аудиторський висновок в цьому разі повинен містити описобмежень та можливі коригування фінансових звітів, які могли б виявитисянеобхідними за відсутності обмеження.

Якщо аудитор висловлює думку, відмінну від безумовно-позитивної,то він повинен у висновку описати всі обгрунтовані причини модифікації тадати кількісний опис їх можливого впливу на фінансові звіти в окремомупояснювальному параграфі. У МСА 700 зазначено, що такий пояснювальнийпараграф передує висловлюванню думки або відмови від неї.

Можливі конфліктні ситуації, та дії аудитора, спрямовані на їхпопередження або розв'язання, форс-мажорні обставини.

Після вивчення аудитором своїх робочих документів він може дійтивисновку, що одна або декілька статей фінансової звітності мають суттєвівикривлення, що свідчить про те, що фінансова звітність недостовірневідображає діяльність підприємства. В таких випадках аудитор повиненобговорити ці питання з керівництвом клієнта, яке може на захист своєїпозиції пред'явити якісь додаткові докази або погодитися внести деякі змінив звітність і розкрити більш докладно припущення, які було використано прискладанні суб'єктивно напрацьованих оцінок, що можуть призвести до вини-кнення конфліктних ситуацій.

Обговорення існуючих проблем треба проводити, доки достатнякількість суттєвих розбіжностей не буде вирішена з тим, щоб що аудитор мігзробити висновок про те, що всі інші позиції не викривляють фінансовузвітність.

Залежно від розміру і складності організації, яку перевіряють, аудиторможе вимагати обговорити кожну позицію на кількох рівнях керівництва.Перше обговорення зазвичай проводять з особою, яка безпосередньовідповідає за рішення цього питання і може надати всі необхідні докази.Після цього конфліктні ситуації можуть бути розв'язані разом із головнимбухгалтером або керівником, який несе відповідальність за фінансовіпитання, а далі - головою правління. При обговоренні на такому рівнінеобхідно дійти згоди, як вирішити поточні проблеми так, щоб підприємствоотримало безумовний висновок, а також відвернути "зростання" аналогічнихпроблем. Дуже важливо, щоб на побічних обговореннях аудитор не мігдопустити виникнення таких чинників, як зменшення строків, гарячі дискусіїі незадоволення клієнта в зв'язку з написанням висновку, намаганняпоставити під сумнів його професійну об'єктивність. У таких ситуаціях вкрайнеобхідні дипломатичність і такт.

Попереднє і ретельне вирішення можливих конфліктних ситуацій єнайкращим шляхом до їх уникнення. Проте в деяких ситуаціях висловленнянегативної думки може бути єдиним правильним рішенням на небажанняклієнта скоригувати суттєві викривлення в фінансовій звітності.

Отже, при вирішенні конфліктних ситуацій і форс-мажорних обставиннеобхідно користуватись принципами Кодексу етики професійнихбухгалтерів.

Наявність основних вимог МСА 700 для надання аудиторськоговисновку про фінансову звітність дає змогу встановити критерії (ознаки)порушень його, а саме:

відсутній один (або кілька) із основних елементів структуриаудиторського висновку;

не виявлені (або не зазначені) обставини, що мали вплив (чи не мали) надумку аудитора;

не визначений (або помилково визначений, викривлений) рівеньсуттєвості, що впливає на вибір виду висновку аудитора;

порушено місця розташування пояснювального параграфа, щовикривлює зміст думки аудитора та виду аудиторського висновку;

аудиторська думка недостатньо обгрунтована обставинами та рівнемсуттєвості;

зміст аудиторського висновку не відповідає (частково не відповідає) метіМСА 700;

нечітко сформульована думка аудитора щодо фінансової звітності вцілому.

МСА 700 та коментар до нього можуть бути використані в українськійпрактиці аудиту при наданні суб'єктами господарювання фінансовоїінформації державним органам (Державна комісія з цінних паперів тафондового ринку, Національний Банк України, Державна комісія зрегулювання ринку фінансових послуг), які встановлюють форматаудиторського висновку.

Якщо треба надати висновки у визначеній формі, аудитор повиненрозглянути суть та форму визначеного висновку і в разі потреби за вимогамивнести необхідні зміни цього МСА 700 і коментаря до нього,використовуючи МСА 800 "Аудиторський висновок при виконанні завданьаудиту спеціального призначення".

Аналізуючи МСА 700 та ст. 7 Закону України "Про аудиторськудіяльність", слід акцентувати увагу на наявність у цьому Законі процедуриофіційного подання аудиторського висновку установі, організації абогосподарюючому суб'єкту України аудитором іноземної держави. У цьомувипадку аудиторський висновок підлягає підтвердженню аудитором України,якщо інше не встановлено міжнародним договором.

Крім того, МСА 700 (§ 2) та іншими стандартами передбачаєтьсявисловлення думки щодо фінансових звітів, а ст. 7 Закону України "Проаудиторську діяльність" вимагає скласти висновки ще й стосовновідповідності встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності. Доки Закон України "Про аудиторську діяльність"діє без змін, є потреба в аудиторському висновку зазначити і цей аспектвідповідності (чи невідповідності) звітності встановленім нормативамбухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.

Відповідальність аудитора за надання аудиторського висновкупередбачена не відповідно до МСА 700, а Законом України "Про аудиторськудіяльність" відповідно до ст. 25 "Цивільно-правова відповідальність" і ст. 26"Інші види відповідальності".

Надання аудиторського висновку, який не відповідає до МСА 700,вважається наданням замовнику неякісного аудиторського висновку, за щоаудитор (аудиторська фірма) несе відповідальність. Існують такі видивідповідальності:

морально-етична, оскільки суспільство вважає аудитора гарантомдостовірності інформації щодо фінансової звітності та здатностібезперервної діяльності суб'єкта господарювання;

цивільно-правова, яка ст. 25 Закону України "Про аудиторськудіяльність" передбачається як майнова та інша відповідальність,зазначена в договорі згідно із чинним законодавством;

дисциплінарна та адміністративна - застосування АПУ таких видівстягнення, як попередження, призупинка дії сертифікату аудитора,виключення з Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності. Суб'єктивнасторона порушень аудитором вимог МСА 700 може характеризуватисяяк навмисні дії, проте в деяких випадках може трактуватись якнеобачність;

кримінальна - коли слідчі органи змогли класифікувати ці порушенняяк здійснення правопорушення організованою групою за попередньоюзмовою групи осіб. Деякі види злочинів в сфері господарськоїдіяльності визначені в новому Кримінальному кодексі в статтях: 218"Фіктивне банкрутство"; 219 "Доведення до банкрутства"; 220"Приховування стійкої фінансової неплатоспроможності"; 222"Шахрайство з фінансовими ресурсами".

Якщо аудитор притягається слідством як свідок по процесуальномуположенню фахівця, то наступає відповідальність його за ст. 384 ККУ занадання заздалегідь неправдивих свідчень, ст. 385 "Відмова свідка віднадання свідчень або експерта чи перекладача виконувати покладені на ньогообов'язки". Можливе притягнення до відповідальності за невиконання вимогМСА 700 в окремих випадках та частинах (елементах висновку) за злочини всфері службової діяльності: ст. 368 "Отримання хабара"; ст. 370 "Провокаціяхабара".

Метою МСА 800 "Аудиторський висновок при виконанні завдань заудиту спеціального призначення" є встановлення положень, наданняпрактичних рекомендацій щодо безпосереднього виконання аудиторськихзавдань спеціального призначення (із описом процедур, необхідних длявиконання таких завдань) і складання на їх основі відповідногоаудиторського звіту.

МСА 800 розкриває види аудиторських послуг, що належать дозавдань з аудиту спеціального призначення, визначає алгоритм проведеннятаких робіт і зміст відповідних аудиторських висновків, містить конкретніприклади складання та надання висновків.

Сферою застосування МСА 800 є спеціальні види аудиту та ситуації, вяких необхідно висловити думку аудитора щодо будь-якої фінансовоїінформації, крім фінансових звітів у цілому.

Цей стандарт не застосовується також для усього спектру супутніхпослуг (тобто в межах завдань, які передбачають огляд фінансових звітів,виконання погоджених процедур або підготовку фінансової інформації), щочітко передбачено п. 1 МСА 800.

МСА 800 "Висновок незалежного аудитора при виконанні завдань заудиту спеціального призначення" встановлює стандарти та надаєрекомендації щодо форми та змісту аудиторського висновку:

а)         повного пакету фінансових звітів, підготовлених відповідно до іншоїконцептуальної основи обліку;

б)         одного з компонентів повного пакета фінансових звітів загального абоспеціального призначення, наприклад, окремого звіту, конкретногорахунку, елементів рахунку або статей фінансового звіту;

в)         виконання контрактних угод;

г)         узагальнення фінансових звітів.

Аудитор повинен оцінити висновки, зроблені завдяки отриманим ауди-торським доказам, що будуть основою для формування його думки щодофінансових звітів. Формуючи думку щодо фінансових звітів, аудитор оцінюєна основі отриманих аудиторських доказів, чи є достатня впевненість, щофінансові звіти, взяті в цілому, не містять суттєвих викривлень. Цей процесвключає висновки, чи було отримано достатньо відповідних аудиторськихдоказів для зменшення ризиків суттєвих викривлень фінансових звітів доприйнятно низького рівня, та оцінку впливу невиправлених ідентифікованихвикривлень. Формування професійної аудиторської думки включає оцінку, чибули фінансові звіти підготовлені та представлені у відповідності доконкретних вимог застосовуваної концептуальної основи фінансової звітностіщодо окремих класів операцій, залишків на рахунках та розкриттів. Такаоцінка вимагає розгляду (з точки зору застосовуваної концептуальної основифінансової звітності), чи:

а)         відповідає застосована облікова політика концептуальній основіфінансової звітності та обставинам;

б)         прийнятні в даних обставинах облікові оцінки, зробленіуправлінським персоналом;

в)         є відповідною, надійною, порівняльною та зрозумілою інформація,представлена в фінансових звітах;

г)         дають фінансові звіти розкриття, що дозволить користувачамзрозуміти вплив суттєвих операцій та подій на інформацію, що міститься вфінансових звітах (наприклад, на фінансовий стан, фінансові результати тагрошові потоки, якщо фінансові звіти готуються у відповідності доМіжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ).

Аудитор повинен вказати в своєму висновку, що управлінськийперсонал несе відповідальність за підготовку та достовірне відображенняінформації в фінансових звітах у відповідності до застосовуваноїконцептуальної основи фінансової звітності. Ця відповідальність стосується:

а) розробки, впровадження та застосування внутрішнього контролющодо підготовки та достовірного відображення інформації в фінансовихзвітах, що не містять суттєвих викривлень внаслідок шахрайства абопомилок;

б)         вибору та застосування відповідної облікової політики;

в)         подання облікових оцінок, що є відповідними в даних обставинах.

Фінансові звіти подаються управлінським персоналом. Він несе

відповідальність за підготовку та достовірне відображення інформації вфінансових звітах у відповідності до застосовуваної концептуальної основифінансової звітності. В деяких випадках аудиторові може виявитисьнеобхідним розширити опис відповідальності управлінського персоналу, длявідображення додаткової відповідальності стосовно підготовки та поданняфінансових звітів в контексті конкретної країни або природи суб'єктугосподарювання.

У аудиторському висновку слід вказувати, що аудит проводився увідповідності до Міжнародних стандартів аудиту. У висновку слід такожпояснити, що ці стандарти вимагають від аудитора дотримання етичнихвимог та відповідного планування і виконання аудиту для отриманнядостатньої впевненості, що фінансові звіти не містять суттєвих викривлень.

У аудиторському висновку слід описати аудит, вказуючи, що:

а)         аудит включає виконання аудиторських процедур для одержанняаудиторських доказів щодо сум та розкриттів у фінансових звітах;

б)         вибір процедур залежить від судження аудитора включно з оцінкоюризиків суттєвого викривлення фінансових звітів внаслідок шахрайства чипомилок. Оцінюючи ризики, аудитор розглядає ті аспекти внутрішньогоконтролю, що стосуються підготовки та достовірного відображенняінформації в фінансових звітах, для розробки аудиторських процедур увідповідності до обставин, а не для висловлювання думки щодо ефективностівнутрішнього контролю суб'єкту господарювання. У випадках, коли аудиторнесе відповідальність за висловлювання думки щодо ефективностівнутрішнього контролю в зв'язку з аудитом фінансових звітів, аудиторові неслід вписувати фразу, що розгляд внутрішнього контролю виконується не длявисловлювання думки щодо ефективності внутрішнього контролю;

в)         аудит включає і оцінку відповідності використаної облікової політи-ки, коректності облікових оцінок управлінського персоналу та загальногопредставлення фінансових звітів.

У аудиторському висновку слід вказувати, що аудитор вважає, щоотримані аудиторські докази є достатньою та відповідною основою длявисловлення аудиторської думки.

Метою МСА 800 є встановлення стандартів і надання рекомендацій узв'язку з аудиторськими завданнями спеціального призначення стосовно:

повного пакета фінансових звітів, складених відповідно до іншої

всеохоплюючої основи бухгалтерського обліку;

компонента повного пакета фінансових звітів загального або

спеціального призначення, наприклад, окремого фінансового звіту,

конкретних рахунків, елементів рахунків або статей у фінансовомузвіті;

виконання контрактних угод;

узагальнених фінансових звітів.

Алгоритм формулювання думки аудитора в умовах існуванняобмеженої впевненості щодо об'єкта перевірки представлено на рис. 11.1.

До висновку аудитора щодо завдання з аудиту спеціальногопризначення (крім висновку щодо узагальнених фінансових звітів) слід

включати перераховані аналогічні основні елементи, що викладені у МСА700. Бажано дотримуватися відповідності форми і змісту аудиторськоговисновку, оскільки це сприяє кращому його розумінню користувачем.

Фінансові звіти, підготовлені у відповідності до таких концептуальнихоснов фінансової звітності, можуть виявитись єдиними фінансовими звітами,що їх готує суб'єкт господарювання; за цих обставин вони будуть використо-вуватись і іншими користувачами окрім тих, для кого й була розроблена данаконцептуальна основа фінансової звітності. Незважаючи на широке розпов-сюдження фінансових звітів за цих обставин, ці фінансові звіти все одно вва-жаються, з точки зору МСА, підготовленими для задоволення потреб уфінансовій інформації конкретних користувачів.

Прикладами основ фінансової звітності, розрахованих на задоволенняпотреб конкретних користувачів, будуть:

податковий метод обліку для пакета фінансових звітів, що подають сяразом з податковою декларацією суб'єкта господарювання;

касовий метод обліку надходжень і платежів для інформації з грошовихпотоків, які можуть вимагати від підприємства його кредитори;

положення про фінансову звітність, ухвалені державним регуляторниморганом для пакету фінансових звітів, що подаються в регуляторніоргани.

Для правильного розуміння виду аудиторського завдання спеціальногопризначення треба звернути увагу на визначення згідно з глосарієм.Узагальнені фінансові звіти - це фінансова звітність суб'єктагосподарювання, яка надає у стислій формі перевірені аудитором річніфінансові звіти з метою інформування груп користувачів про результатидіяльності та фінансовий стан суб'єкта господарювання.

З цього визначення випливає категоричне правило застосування МСА800: якщо аудитор не висловив думку щодо фінансових звітів, на основі якихскладено узагальнену (стислу) фінансову звітність (включаючи відмову віднадання висновку), він не повинен давати звіт про узагальнену фінансовузвітність.

Важливою є також обов'язкова необхідність чіткого посилання приоприлюдненні узагальненої фінансової звітності на її змістовненавантаження: інформація в ній має узагальнений характер, і користувачіпопереджені, що для правильного та кращого розуміння фінансового станусуб'єкта узагальнену звітність доцільно читати одночасно із фінансовимизвітами встановленого формату.