2.1. Особливості бухгалтерського обліку у сільськогосподарському виробництві

Сільське господарство — одна з провідних галузей економі- ки України, в якій зайнято близько 20% працездатного населен- ня і яка забезпечує більше чверті внутрішнього валового продук- ту (в середньому за 2001—2005 рр.). У той же час сільськогоспо- дарське виробництво характеризується рядом особливостей, які суттєво впливають на організацію обліку:

багатогалузевий характер діяльності сільськогосподарсь- ких підприємств: виробництво різноманітної продукції рослин- ництва і тваринництва (часто за досить відмітними і специфіч- ними технологіями), переробка власної і давальницької продукції, торгівля і громадське харчування, автомобільні перевезення і окрема система інших допоміжних виробництв (ремонтні май- стерні, водопостачання тощо), капітальне будівництво своїми силами і підсобні промислові виробництва (цегельне та ін.) зу- мовлюють таку побудову обліку, яка враховувала б особливості кожного виду діяльності та одержаної продукції (робіт, послуг) і забезпечувала контроль за витратами у розрізі центрів відпові- дальності;

земля як основний виробничий ресурс у сільському гос- подарстві поки що не має справедливої грошової оцінки і у складі активів сільськогосподарських підприємств не відображається, а у процесі відтворення жодними іншими засобами не заміщуєть- ся. При раціональному використанні її родючість не лише не знижується, а навіть зростає, тому термін її ефективного вико- ристання не обмежений у часі і амортизаційні відрахування з вартості земельних ділянок (для віднесення їх на витрати вироб- ництва) не визначаються;

процес виробництва у сільському господарстві має спра- ву з живими організмами, розвиток яких часто визначається при- родними факторами (зміною пори року, кількістю атмосферних опадів, коливаннями температури і вологості повітря тощо), які дуже рідко піддаються регулюванню з боку виробників. Цим зу- мовлено те, що у сільському господарстві рівень витрат часто визначається впливом природних факторів і не адекватний ви- ходу продукції. Це зумовлює значні коливання собівартості про- дукції з року в рік. Крім того, з цим пов'язані сезонні коливання витрат або навіть їх одноразовий характер, що зумовлює не- обхідність вести облік витрат у розрізі окремих періодів року та видів робіт;

сільськогосподарські підприємства самі відтворюють час- тину необхідних їм засобів праці (вирощування багаторічних на- саджень, молодняка тварин для ремонту та поповнення основ- ного стада і т. ін.), але специфіка біологічних об'єктів зумовлює необхідність відображати в обліку витрати зі створення таких засобів до їх передачі в експлуатацію не як капітальні вкладення, а як поточні виробничі витрати;

частина готової продукції сільськогосподарського вироб- ництва не набуває товарної форми, а залишається у господарстві і слугує вихідним матеріалом (сировиною) для відновлення про- цесу виробництва (насіння для посіву, корми для тварин, моло- ко для випоювання телят тощо) або ж для внутрішньогосподарсь- кої переробки (на боршно, крупи, олію, ковбаси і т. ін.). Усе це зумовлює необхідність вести відокремлений облік товарної та нетоварної частини готової продукції;

окремі види сільськогосподарської продукції одержують з виробництва лише один раз на рік (деяка продукція рослин- ництва) або навіть один раз у півтора-два роки (вирощування молодняка великої рогатої худоби), тому в бухгалтерському об- ліку необхідно відображати не лише кінцевий вихід продукції, а й сам хід її виробництва (нарощування витрат та зростання живої маси тварин, їх приріст). У таких випадках оприбуткована про- дукція частково залишається на стадії незавершеного виробниц- тва, хоча в обліку відображається у складі виробничих запасів (молодняк тварин). За несприятливих умов ця продукція взагалі може бути втрачена (падіж молодняка тварин або зменшення їх живої маси). Все це зумовлює істотні особливості у методиці оприбуткування продукції та її обліку;

у сільському господарстві більшість рослин і тварин да- ють не один, а декілька видів продукції (як основної, так і по- бічної), а сам процес такого «спільного» виробництва не має точки роз'єднання, як це часто має місце у промисловості, тому це зумовлює необхідність застосування специфічних методів роз- поділу витрат і калькулювання собівартості продукції.

Враховуючи особливості сільськогосподарського виробниц- тва, Кабінет Міністрів, Міністерство фінансів та Міністерство аграрної політики України (МАПУ) розробили і затвердили ряд нормативних доументів, що регулюють організацію та методику бухгалтерського обліку в сільськогосподарських підприємствах. Серед них:

Про врегулювання питань щодо забезпечення захисту май- нових прав селян у процесі реформування аграрного сектора еко- номіки. Постанова КМУ від 28.02.2001 р. №177;

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджено наказом МФУ від 18.11.2005 р. № 790;

Про організацію ведення бухгалтерського обліку та скла- дання фінансової звітності в системі Міністерства аграрної політи- ки України, затверджено наказом МАПУ від 01.11.2000 р. № 216;

Методичні рекомендації щодо відображення в бухгалтерсь- кому обліку операцій з формування власного капіталу та залучен- ня майна колишніх членів колективних сільськогосподарських підприємств новоствореними сільськогосподарськими підприєм- ствами, затверджено наказом МАПУ від 02.07.2001 р. № 190;

Методичні рекомендації з організації та ведення бухгал- терського обліку за журнально-ордерною формою на підприєм- ствах агропромислового комплексу, затверджено наказом МАПУ від 07.03.2001 р. № 49;

Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулю- вання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарсь- ких підприємств, затверджено наказом МАПУ від 28.05.2001 р. №132;

Методичні рекомендації з організації та ведення бухгал- терського обліку в селянських (фермерських) господарствах, зат- верджено наказом МАПУ від 02.07.2001 р. № 190.

Переліченими та іншими нормативними документами Міністерства аграрної політики України рекомендовано сільсько - господарським підприємствам застосовувати спеціальні субра- хунки галузевого призначення, затверджені галузеві форми пер- винних документів та регістрів журнально-ордерної форми об- ліку, статті витрат, методи розподілу витрат і калькулювання собівартості продукції, визначення об'єктів обліку витрат і каль- куляційних одиниць, розрахунків за фіксованим сільськогоспо- дарським податком, обліку державних дотацій, обліку розрахунків продукцією за податками і платежами та інше.

Так, для обліку витрат виробництва та виходу продукції сільськогосподарським підприємствам рекомендовано застосо- вувати такі субрахунки:

до синтетичного рахунка 23 «Виробництво»

«Рослинництво»;

«Тваринництво»;

«Промислове виробництво»;

«Допоміжні виробництва»;

«Витрати на утримання машин і обладнання»;

«Обслуговуючі виробництва та господарства (вироб- ничі)»;

«Ремонт основних засобів та інших необоротних активів»;

до синтетичного рахунка 27 «Продукція сільськогоспо- дарського виробництва»

«Продукція рослинництва»;

«Продукція тваринництва»;

«Продукція промислових виробництв»;

«Продукція допоміжних, обслуговуючих та інших ви- робництв»;

«Продукція, прийнята від населення для реалізації»;

«Насіння і садивний матеріал»;

«Корми»;

до синтетичного рахунка 91 «Загальновиробничі витрати»

«Загальновиробничі (цехові) витрати рослинництва»;

«Загальновиробничі (цехові) витрати тваринництва»;

«Загальновиробничі (цехові) витрати промислових ви- робництв»;

«Загальновиробничі (цехові) витрати інших виробництв»;

«Фіксований сільськогосподарський податок».

Облік витрат виробництва (на рахунку 23 «Виробництво») рекомендовано вести за такими статтями витрат (табл. 2.1).

У сільському господарстві застосовують спеціалізовані га- лузеві форми первинних бухгалтерських документів, такі як:

с.-г. об., ф. № 29 «Інвентарна картка обліку основних засобів (для багаторічних насаджень)»;

с.-г. об., ф. № 54 «Акт на приймання багаторічних насад- жень і передачу їх в експлуатацію»;

с.-г. об., ф. № 57 «Акт на вибраковку тварин з основного стада»;

с.-г. об., ф. № 67б «Обліковий лист тракториста-машині- ста (без причіплювача)»;

Таблиця 2.1

Стаття витрат

Галузі виробництва

 

Рослин-

Тварин-

Допоміжні

Підсобні

 

ництво

ництво

виробництва

промислові
виробництва

Оплата праці

+

+

+

+

Насіння і

 

 

 

 

посадковии матеріал

+

 

 

 

Паливо та мастильні

 

 

 

 

матеріали

+

+

+

+

Добрива

+

 

 

 

Засоби захисту

 

 

 

 

рослин і тварин

+

+

 

 

Корми

 

+

+

 

Сировина та

 

 

 

 

матеріали (без
зворотних відходів)

 

 

+

+

Роботи та послуги

+

+

+

+

Витрати на ремонт
необоротних активів

+

+

+

+

Інші витрати на

 

 

 

 

утримання основних
засобів

+

+

+

+

Інші витрати

+

+

+

+

Непродуктивні

 

 

 

 

витрати (в обліку)

+

+

+

+

Загальновиробничі

 

 

 

 

витрати

+

+

+

+

с.-г. об., ф. № 77 «Реєстр відправки зерна та іншої про-
дукції з поля»;

с.-г. об., ф. № 84 «Щоденник надходження продукції са- дівництва» та багато ін.

Крім того, застосовують спеціалізовані форми регістрів пер- винного обліку, такі як:

с.-г. об., ф. № 34 «Книга обліку руху тварин і птиці»;

с.-г. об., ф. № 35 «Журнал обліку витрат кормів»;

Рекомендований перелік статей витрат сільськогосподарських підприємств

с.-г. об., ф. № 36 «Журнал обліку затрат у ремонтній май- стерні»;

с.-г. об., ф. № 37 «Журнал обліку робіт і затрат»;

с.-г. об., ф. № 38 «Накопичувальна відомість обліку робо- ти вантажних автомобілів» та ін.

Враховуючи специфіку сільського господарства, у великих сільськогосподарських підприємствах виявилося недоцільним за- стосовувати регістри журнально-ордерної форми, затверджені на- казом МФУ від 29.12.2000 р. № 356. Такі форми регістрів доцільно застосовувати лише у середніх за розміром виробництва підприєм- ствах. Великим багатогалузевим сільськогосподарським підприєм- ствам будь-яких організаційно-правових форм рекомендовано за- стосовувати журнали-ордери спеціалізованої галузевої форми, зат- верджені наказом МАПУ від 07.03.2001 р. № 49 (табл. 2.2).

Малі сільськогосподарські підприємства (у тому числі і малі фермерські господарства) можуть використовувати регістри спро- щеної форми обліку, які рекомендовані МФУ для підприємств малого бізнесу.

Спеціалізовані регістри застосовують і при веденні бухгал- терського обліку в сільськогосподарських підприємствах з вико- ристанням комп'ютерної техніки.