РОЗДІЛ 3.ОБЛІК ОРЕНДНИХ ОПЕРАЦІЙ

Мета вивчення розділу: закріпити в студентів основні методологічні підходи доорганізації і ведення обліку орендних операцій на бухгалтерських рахунках орендарята орендодавця.

Після вивчення розділу студенти повинні знати:

економічний зміст і характеристику орендних операцій;

класифікацію видів оренди та орендних угод;

порядок організації бухгалтерського обліку операцій оренди в орендаря і ворендодавця;

порядок формування бухгалтерських проведень з обліку орендних операцій;

порядок розрахунку орендних платежів;

порядок розкриття інформації про оренду у фінансовій звітності.

Студенти повинні вміти:

складати первинні документи з обліку операцій оренди;

складати бухгалтерські проведення з обліку орендних операцій;

здійснювати розрахунки орендної плати.

Основні терміни

Негарантована ліквідаційна вартість — частина ліквідаційної вартості об'єктаоренди, отримання якої орендодавцем не забезпечується або гарантується лишепов'язаною з ним стороною.

Оренда — угода, за якою орендодавець передає орендарю права користуваннянеоборотним активом протягом погодженого строку за платіж (або ряд платежів).

Орендар — юридична особа або підприємець — не юридична особа, яка одержуємайно в оренду.

Орендна ставка відсотка — ставка відсотка, за якою теперішня вартість сумимінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості дорівнюєсправедливій вартості об'єкта фінансової оренди на початок строку оренди.

Орендодавець — юридична особа або підприємець — не юридична особа, яка здаємайно в оренду.

Строк оренди — термін дії безвідмовної орендної угоди, а також термін продо-вження цієї угоди, який обумовлений на початок строку оренди.

Суборенда — угода про передачу орендарем орендованого ним майна в орендутретій особі.

Початок строку оренди — дата, яка настає раніше: дата підписання орендної уго-ди або дата прийняття сторонами зобов'язань відносно основних положень угоди прооренду.

Теперішня вартість активів або зобов'язань — дисконтована вартість майбутніхчистих грошових надходжень (довгострокових зобов'язань), які даний об'єкт можегенерувати за умов нормального функціонування підприємства.

3.1. Економічна сутність і визначення оренди

Здійснення підприємницької діяльності із залученням активів на умовах орен-ди займає значне місце в господарській діяльності. З економічної точки зору орендаявляє собою одержання майна у тимчасове користування за визначену винагороду.Передача майна в користування зумовлена рядом причин:

власник майна в даний момент не відчуває потреби у використанні цього май-на, а для реалізації майна необхідних передумов немає;

громадянин або організація, не будучи власником майна, має потребу в йоговикористанні (іноді епізодично);

потреба у використанні даного майна може бути тривалою або постійною, алейого придбання у власність неможливе або економічно недоцільне.

Правове регулювання орендних операцій здійснюється законодавством України.Але в деяких законодавчих документах поняття оренди збігається з поняттям лізинг(наприклад, Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств»). Слово«лізинг» є транскрипцією відповідного англійського терміну «lease», що в перекладіозначає «оренда». У світовій практиці термін «лізинг» використовується для відо-браження різного роду угод, які основані на оренді майна довготривалого користу-вання.

Між орендою і всіма видами лізингу існують суттєві розбіжності:

а)         оренда — двостороння угода між орендодавцем і орендарем, а лізинг — щонай-менше тристороння, де, крім лізингодавця й лізингоодержувача, фігурує продавецьлізингового майна. Лізингова угода оформляється, як правило, двома договорами:купівлі-продажу — між продавцем і лізингодавцем і власне лізингу — між лізинго-давцем і лізингоодержувачем;

б)         діяльність лізингодавця принципово відрізняється від діяльності орендодав-ця. Якщо орендодавець здає в оренду своє майно, то лізингодавець передає у лізингмайно, яке він спеціально придбав, як правило, за прямою вказівкою майбутньоголізингоодержувача. Сутність діяльності лізингодавця полягає у фінансуванні тимча-сового користування лізингоодержувачем майном шляхом надання йому майновогокредиту;

в)         роль лізингоодержувача більш активна, ніж роль орендаря. При першій пе-редачі майна у лізинг лізингоодержувач сам знаходить виробника (власника) лі-зингового майна і вибирає конкретний вид цього майна. На відміну від орендаря,лізингоодержувач наділяється правами й обов'язками, що властиві покупцеві. Хочаформально покупцем є лізингодавець, майно передається продавцем безпосередньолізингоодержувачу. При цьому останній здійснює всі процедури, пов'язані з при-йняттям майна;

г)         у випадку оренди орендодавець несе відповідальність перед орендарем за вста-новлені недоліки об'єкта оренди, а в операціях лізингу лізингодавець відповідає затакі недоліки тільки тоді, коли він сам вибирав продавця (постачальника) об'єкталізингу або втручався у вибір лізингоодержувачем постачальника майна, виду майна,його характеристик тощо.

Відображення в обліку та розкриття у фінансовій звітності операцій з оренди не-оборотних активів регулюється П(С)БО 14 «Оренда», яке діє з 01.10.2000 року.

Структуру П(С)БО 14 наведено в табл. 3.1.

Таблиця 3.1

Основні розділи і характеристика П(С)БО 14 «Оренда»

Загальні положення

пп. 1-4

Визначається сфера дії Положення та терміни,що в ньому використовуються

Облік оренди в орендаря

пп. 5-9

Наводиться порядок ведення бухгалтерськогообліку фінансової та операційної оренди в орен-даря, оцінки фінансових інвестицій при прид-банні

Облік оренди в орендодавця

пп. 10-18

Описується порядок ведення бухгалтерськогообліку фінансової та операційної оренди в орен-додавця

Продаж активу з укладаннямугоди про його одержанняпродавцем в оренду

пп. 19-20

Наводиться порядок продажу активу з укладан-ням угоди про його одержання продавцем в орен-ду

Розкриття інформації прооренду у Примітках до фінан-сової звітності

пп. 21-24

Наводиться перелік обов'язкових питань, якінеобхідно розкрити в Примітках до фінансовоїзвітності

Додатки

пп. 24-25

Наводиться приклад розрахунку фінансових до-ходів та фінансових витрат у складі оренднихплатежів.

Цей стандарт застосовують підприємства, організації та інші юридичні особи не-залежно від форм власності (крім бюджетних установ).

Норми цього стандарту не поширюються на:

орендні угоди, пов'язані з розвідкою та використанням природних ресурсів (завинятком оренди земельних ділянок);

угоди щодо використання авторських і суміжних прав;

угоди щодо оренди цілісних майнових комплексів.

Згідно з П(С)БО 14 «Оренда», під орендою розуміють угоду, за якою орендода-вець передає орендарю право користування активом протягом погодженого строку заплатіж (або ряд платежів).

Об'єктами оренди є необоротні активи, до складу яких входять, зокрема, основнізасоби, нематеріальні активи та інші необоротні матеріальні активи.

3.2. Класифікаційна характеристика видів оренди

Існує два види оренди: операційна й фінансова.

Критерії розподілу операційної та фінансової оренди ґрунтуються на тому, якоюмірою ризики та винагороди, пов'язані з правом власності на орендований актив, сто-суються орендодавця та орендаря.

З позиції бухгалтерського обліку оренда характеризується як фінансова у тих ви-падках, коли всі ризики і вигоди, пов'язані з правом користування й володіння акти-вом, передані орендарю.

Класифікація видів оренди представлена на рис. 3.1.

Оренда вважається фінансовою за наявності хоча б однієї з наведених на рис. 3.1ознак.

Під час класифікації орендних угод на операційні та фінансові слід користувати-ся такими ознаками фінансової оренди:

термін оренди становить більшу частину терміну корисної експлуатації активу(навіть якщо право власності після закінчення терміну оренди не переходитьдо орендаря);

право власності на актив після закінчення терміну оренди переходить до орен-даря;

теперішня вартість загальних орендних платежів перевищує справедливу вар-тість орендованого активу на початку строку оренди;

орендар отримує право придбати актив за ціною, яка буде значно нижча засправедливу вартість цього активу на дату здійснення такого права, але до-статня, щоб на початку оренди бути впевненим у можливості здійснення цьогоправа;

орендовані активи внаслідок їхньої спеціалізації можуть бути використанілише орендарем;

орендар може анулювати угоду тільки за умови відшкодування збитків орен-додавця, пов'язаних із припиненням дії угоди;

прибутки й збитки внаслідок коливань справедливої вартості орендованогоактиву впливають на фінансові результати діяльності лише орендаря;

орендар може продовжити оренду на додатковий термін за орендну плату, яказначно нижча за ринкову.

Приклад 3.1. 03.01.200Х р. підприємство уклало дві орендні угоди. Одна з них — про орен-ду обладнання, справедлива вартість якого становить 100 000 грн, термін корисної експлуа-тації — 5 років, ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Амортизація обладнання нараховуєтьсяпрямолінійним методом. Термін оренди за угодою становить 4 роки, орендні платежі сплачу-ватимуться на початку року, починаючи з січня 200Х р., в сумі 29 340 грн. Право на придбанняактиву після закінчення терміну оренди не передбачене.

Ця угода повинна класифікується як фінансова, тому що:

термін оренди становить більшу частину терміну корисної експлуатації активу(4 роки з 5);

теперішня вартість загальних орендних платежів перевищує справедливу вартістьорендованого активу на початку строку оренди (29 340 х 4 = 117 360 > 100 000).

Друга угода — про оренду приміщення адміністративного призначення, справед-лива вартість якого становить 1 200 000 грн, термін корисної експлуатації — 25 років,ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Амортизація будівлі нараховується прямолі-нійним методом. Термін оренди за угодою становить 4 роки, орендні платежі сплачу-ватимуться на початку року, починаючи із січня 200Х року, в сумі 29 340 грн. Правона придбання активу після закінчення терміну оренди не передбачене.

Така угода буде кваліфікуватися як операційна, тому що:

термін оренди становить значно меншу частину терміну корисної експлуатаціїактиву (4 роки з 25);

теперішня вартість загальних орендних платежів менша від справедливої вартостіорендованого активу на початку строку оренди (29 340 х 4 = 117 360>1 200 000).

Орендні угоди також поділяють на операційні та фінансові, які, у свою чергу, —на відмовні та невідмовні, зворотні та незворотні.

У табл. 3.2 подано характеристику орендних угод.

Таблиця 3.2

Види і характеристика орендних угод

Орендні угоди

Операційна

Фінансова

З операційної оренди(будь-яка інша оренда,крім фінансової)

З фінансової оренди

(передбачає передачу орендарю усіх ризиків та вигод, пов'язанихіз правом власності на актив, які з часом можуть передаватися абоне передаватися)

Відмовна угода

Невідмовна угода

Анулюється в одному з таких випадків:

після того, як відбулася певна непередбачена подія;

з дозволу орендодавця;

якщо орендарем укладається нова угода про оренду цього жабо еквівалентного активу з тим же орендодавцем;

після сплати орендарем додаткової суми, яка гарантує продо-вження строку оренди

Незворотна угода

Зворотна угода

Операція, за якою підприємство продає свій актив та укладає угодуз покупцем на подальшу оренду цього активу

3.3. Облік операцій оренди у орендаря

Об'єкт операційної оренди у орендаря обліковується на позабалансовому рахун-ку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди.

Орендна плата визнається іншими витратами операційної діяльності (тобто відо-бражається на рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності»).

Якщо об'єкт оренди використовується для обслуговування й управління підпри-ємством, орендна плата відображається за дебетом рахунка 92 «Адміністративні ви-трати», а якщо об'єкт оренди використовується відділом збуту — за дебетом рахунка

«Витрати на збут» тощо.

Затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, мо-дифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збіль-шення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використан-ня, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво)інших необоротних матеріальних активів.

Для організації забалансового обліку можливо використати їхню класифікаціюза групами, які застосовуються для обліку на балансових рахунках 10 «Основні засо-би», 11 «Інші необоротні матеріальні активи», 12 «Нематеріальні активи». Вартість,за якою об'єкти необоротних активів відображаються на рахунку 01 «Орендованіоборотні активи», повинна бути зазначена в договорі оренди.

Орендна плата за орендовані активи відображається на рахунках витрат класів 8«Елементи витрат» або 9 «Витрати діяльності». У першому випадку це буде рахунок84 «Інші операційні витрати» (у разі використання орендованих активів в операцій-ній діяльності підприємства) або рахунок 85 «Інші затрати» (якщо орендовані актививикористовуються для ліквідації основних засобів, наслідків стихійного лиха, аваріїабо іншої надзвичайної події), у другому випадку — рахунки 23 «Виробництво», 91«Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут»,

«Інші витрати операційної діяльності», 99 «Надзвичайні витрати» (відповідно домісця використання орендованих активів). У разі сплати орендної плати авансомвона спочатку відображається у складі витрат майбутніх періодів.

Облік операційної оренди на рахунках бухгалтерського обліку у орендаря поданов табл. 3.3.

Таблиця 3.3

Кореспонденція рахунків щодо операцій операційної оренди

з/п

Зміст операції

Дебет

Кредит

Сума,грн

1

Отримані основні засоби воренду відображаються напозабалансовому рахунку

01 «Орендовані нео-боротні активи»

 

10 000

2

Нарахована орендна платавизнається іншими витрата-ми операційної діяльності

949 «Інші витрати опе-раційної діяльності»

685 «Розрахунки зіншими кредиторами»

200

3

Відображено суму податково-го кредиту з ПДВ

641 «Розрахунки заподатками»

685 «Розрахунки зіншими кредиторами»

40

4

Перераховано орендну плату

685 «Розрахунки з ін-шими кредиторами»

311 «Поточні рахункив національній валюті»

240

Орендар відображає в бухгалтерському обліку отриманий у фінансову орендуоб'єкт одночасно як актив і зобов'язання за найменшою на початок терміну орендиоцінкою: за справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімаль-них орендних платежів. Це зумовлено тим, що всі ризики та вигоди від його вико-ристання на період, що становить значну частину терміну експлуатації, фактичноналежать орендарю.

Амортизація об'єкта фінансової оренди нараховується орендарем протягом пері-оду очікуваного використання активу відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» таП(С)БО 8 «Нематеріальні активи». У разі якщо орендар набуває право власності на-прикінці строку оренди, він нараховує амортизацію орендованого активу, виходячи зперіоду його корисного використання. Якщо ж перехід права власності до орендаряне передбачений, орендований актив повністю амортизується протягом менш трива-лого з двох періодів: строку оренди або строку корисної експлуатації активу.

Мінімальні орендні платежі являють собою платежі, що підлягають сплаті орен-дарем протягом терміну оренди (за вирахуванням вартості послуг і податків, належ-них до сплати орендодавцю), збільшені на суму гарантованої ліквідаційної вартостіоб'єкта.

Мінімальні орендні платежі можна представити у вигляді такої формули:

Вартість послуг іподатків, щопідлягають

Мінімальніорендніплатежі

Оренднаплата

+

сплатіорендодавцю

Гарантованаліквідаційнавартість

Гарантована ліквідаційна вартість може бути тільки у об'єктів, які мають лікві-даційну вартість. При укладанні договору оренди орендодавець передбачає, що привикупі активу орендар (або пов'язана з ним особа) буде зобов'язаний відшкодуватиорендодавцеві його ліквідаційну вартість. Орендар, у свою чергу, гарантує орендо-давцеві відшкодування ліквідаційної вартості. Ця вартість і є гарантованою ліквіда-ційною вартістю.

Гарантованою ліквідаційною вартістю є:

для орендаря — частина ліквідаційної вартості, що гарантується до сплатиорендарем або пов'язаною з ним стороною;

для орендодавця — частина ліквідаційної вартості, що гарантується до сплатиорендарем або незалежною третьою стороною, спроможною за своїм фінансовим ста-ном відповідати за гарантію.

Витрати орендаря на поліпшення об'єкта фінансової оренди (модернізація, моди-фікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призведе до збільшеннямайбутніх економічних вигод, які первинно очікувалися від його використання, відо-бражаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об'єкта фінансовоїоренди.

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об'єкта фінансо-вої оренди, за якою він був відображений у бухгалтерському обліку орендаря на по-чатку строку фінансової оренди, є фінансовими витратами орендаря і відображаєтьсяу бухгалтерському обліку й звітності лише в сумі, що відноситься до звітного пері-оду. Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку орендиздійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов'язань напочаток звітного періоду.

Якщо в угоді про фінансову оренду не вказана орендна ставка відсотка, то длявизначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів і розподілуфінансових витрат орендар застосовує ставку відсотка на можливі позики орендаря.Тобто ставку відсотка, яку мав би сплачувати орендар за подібну оренду або (якщоцей показник визначити неможливо) ставка відсотка за позиками для придбанняподібного активу (на той самий термін та з подібною гарантією) на початку строкуоренди.

Приклад 3.2. Визначення орендарем суми фінансових витрат та її розподіл між відповід-ними звітними періодами. Підприємство-орендодавець уклало угоду про фінансову орендуустаткування з підприємством-орендарем на таких умовах:

строк оренди — 3 роки, починаючи з 2 січня 200Х року;

орендна ставка відсотка становить 24% річних;

Мінімальні орендні платежі — 300 000 (50 000 х 6) сплачуються один раз на півроку (2січня і 1 липня);

Після завершення строку оренди право власності на устаткування переходить орендареві.

1 +

1 —

(3.1.)

: і

Теперішня вартість мінімальних орендних платежів (ТВА) орендаря розрахову-ється за такою формулою:

1 ^

ТВА = А х

n-1

V Vі 1 V

(1 +1)n

де А — сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно (ануїтет);n — кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються відсотки;і — ставка відсотка для вказаного періоду.Отже,

1 + 1 1 * І: і

(1 + і) ^

ТВА = А>

= 50 000 х 4,60477 = 230 238 грн .

Загальна сума фінансових витрат дорівнює:

50 000 х 6 — 230 238 = 300 000 — 230 238 = 69 762 грн.Розрахунок фінансових витрат у складі орендних платежів показано в табл. 3.4.

Таблиця 3.4

Розрахунок фінансових витрат у складі орендних платежів

 

Орендні платежі

Залишокзобов'язанняз оренди накінець періоду

Дата

Мінімальна сумаорендних платежів, щосплачується регулярно(ануїтет)

Фінансовівитрати*

За устаткування**

02.01.20х1

50 000

50 000

180 238

Продовження табл. 3.4

01.07.20х1

50 000

21 629

28 371

151 867

02.01.20х2

50 000

18 224

31 776

120 091

01.07.20х2

50 000

14 411

35 589

84 502

02.01.20х3

50 000

10 140

39 860

44 642

01.07.20х3

50 000

5358***

44 642

0

Разом

300 000

69 762

230 238

 

* Визначається як добуток залишку зобов'язання з оренди на попередню дату платежута орендної ставки відсотка за період (24% : 2 = 12%).

*** [1] *

Визначається як різниця між сумою орендного платежу та сумою фінансових витрат.Визначається з урахуванням залишку зобов'язання з оренди (50 000 — 44 642).

Приклад 3.3. Зберігаються умови попереднього прикладу, але орендні платежі сплачують-ся в кінці кожного періоду (півріччя).

Теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів (табл. 3.5) розраховуєть-ся за формулою

: і

ТВА = А>1

= 50 000х 4,11141 = 205 570.

(1+0,12)6

Загальна сума фінансових витрат дорівнює:

1

1 —

(3.2)

(1 + і)n

ТВА = 50 000 х

1 -

: 0,12

50 000 х 6 — 205 570 = 300 000 — 205 570 = 94 430 грн.

Розрахунок фінансових витрат у складі орендних платежів

Таблиця 3.5

Дата

О

рендні платежі

Залишокзобов'язанняз оренди накінець періоду

Мінімальна сумаорендних платежів, щосплачується регулярно(ануїтет)

Фінансовівитрати*

За устаткування[2]

02.01.20х1

205 570

30.06.20х1

50 000

24 668

25 332

180 238

31.12.20х1

50 000

21 629

28 371

151 867

30.06.20х2

50 000

18 224

31 776

120 091

21.12.20х2

50 000

14 411

35 589

84 502

30.06.20х3

50 000

10 140

39 860

44 642

31.12.20х3

50 000

5358***

44 642

0

Разом

300 000

94 430

205 570

 

*** Визначається з урахуванням залишку зобов'язання з оренди (50 000 — 44 642). Відо-браження фінансової оренди на рахунках бухгалтерського обліку у орендаря:

первісна вартість зобов'язання з фінансової оренди на 02.01.200Х Дебет субрахунка 104«Машини й обладнання» — 230 238 грн.

Кредит субрахунка 531 «Зобов'язання з фінансової оренди» — 151 867 грн. Кредит рахунка61 «Поточна частина довгострокових зобов'язань» — 78 371 грн;

відображення відсотків з фінансової оренди на 01.07.200Х.Дебет субрахунка 952 «Інші фінансові витрати» — 21 629 грн.Кредит субрахунка 684 «Розрахунки за відсотками» — 21 629 грн.

3.4. Облік оренди у орендодавця

Вартість об'єкта операційної оренди й нарахування амортизації відображаютьсяорендодавцем на рахунках бухгалтерського обліку класу 1 «Необоротні активи».

Амортизація по об'єктах операційної оренди нараховується орендодавцем у зви-чайному порядку відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» і П(С)БО 8 «Немате-ріальні активи», а також враховуючи положення Наказу про облікову політику під-приємства.

Сума амортизації відноситься на рахунок 949 «Інші витрати операційної діяль-ності».

Дохід від операційної оренди визнається іншим операційним доходом (рахунок713 «Дохід від операційної оренди активів»).

У разі отримання орендної плати наперед вона спочатку відображається у складідоходів майбутніх періодів по дебету рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів», якісистематично зараховуються до доходів звітного періоду.

Облік операційної оренди на рахунках бухгалтерського обліку в орендодавцяпредставлені в табл. 3.6.

Таблиця 3.6

Основні бухгалтерські проведення операцій з обліку операційної оренди

з/п

Зміст операції

Дебет

Кредит

Сума,грн

1

Нарахована орендна плата

377 «Розрахунки з ін-шими дебіторами»

713 «Дохід від операцій-ної оренди активів»

240

2

Нараховані податковізобов'язання з ПДВ

713 «Дохід від операцій-ної оренди активів»

641 «Розрахунки за по-датками»

40

3

Нарахована амортизаціяна об'єкт оренди

949 «Інші витрати опе-раційної діяльності»

131 «Знос основних за-собів»

150

4

Нараховані витрати орен-додавця з укладання угодипро операційну оренду

949 «Інші витрати опе-раційної діяльності»

685 «Розрахунки з ін-шими кредиторами»

300

5

Відображення податково-го кредиту з ПДВ у складівартості послуг пов'язанихз укладанням угоди проопераційну оренду

641 «Розрахунки за по-датками»

685 «Розрахунки з ін-шими кредиторами»

60

Продовження табл. 3.6

6

Отримана орендна плата

311 «Поточні рахунки внаціональній валюті»

377 «Розрахунки з ін-шими дебіторами»

240

7

Визначено фінансовий ре-зультат від операції:

списано дохід від оренд-них операцій

списано витрати

713 «Дохід від операцій-ної оренди активів»791 «Результат основноїдіяльності»

791 «Результат основноїдіяльності»

949 «Інші витрати опе-раційної діяльності»

200450

Якщо основною діяльністю орендодавця є здавання в оренду об'єктів необорот-них активів, то доцільно відобразити дохід від отриманої орендної плати за кредитомрахунка 703 «Дохід від реалізації робіт, послуг».

Орендодавець відображає в бухгалтерському обліку наданий у фінансову орендуоб'єкт як дебіторську заборгованість орендаря в сумі мінімальних орендних платежівта негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу, щопідлягає одержанню, із визнанням іншого доходу (доходу від реалізації необоротнихактивів). Одночасно залишкова вартість об'єкта фінансової оренди виключається збалансу орендодавця з відображенням у складі інших витрат.

Витрати орендодавця з укладання угоди про фінансову оренду (юридичні по-слуги, комісійні винагороди) визнаються іншими витратами того звітного періоду, вякому вони мали місце.

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквіда-ційної вартості об'єкта фінансової оренди і теперішньою вартістю зазначеної суми,визначеної за орендною ставкою відсотка, є фінансовим доходом орендодавця.

Розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом терміну орендиздійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок дебіторської за-боргованості орендаря на початок звітного періоду.

Приклад розподілу фінансового доходу між звітними періодами наведено в до-датку 2 до П(С)БО 14 «Оренда».

Приклад 3.4. Визначення орендодавцем суми фінансового доходу та її розподілу між відпо-відними звітними періодами. Підприємство-орендодавець уклало угоду про фінансову орендуустаткування з підприємством-орендарем на таких умовах:

справедлива вартість об'єкта фінансової оренди 164 456 грн;строк оренди — 3 роки, починаючи з 02.01.200Х року;орендна ставка відсотка становить 24% річних;

мінімальні орендні платежі одержують один раз на півроку (30.06 і 31.12).

після завершення строку оренди право власності на устаткування переходить орендареві.

Теперішня вартість суми мінімальних орендних (дорівнює справедливій вартостіоб'єкта) платежів розраховується за формулою:

1

1 —

(1 + і)к

(3.3)

ТВА = А>

: і

Отже,

1

А = ТВА /

1 --

: 0,12

(1 + 0,12)6

= 164 456 х (1 ^ 4,11141) = 40 000 грн .

Таким чином, мінімальні орендні платежі становлять 240 000 грн. (40 000 х 6).Фінансовий дохід дорівнює: 40 000 х 6 — 164 456 = 240 000 — 164 456 = 75 544 грн.Розрахунок фінансових доходів у складі орендних платежів показано в табл. 3.7.

Таблиця 3.7

Розрахунок фінансових доходів у складі орендних платежів

Дата

Орендні платежі

Залишокзобов'язанняз оренди накінець періоду

Мінімальна сумаорендних платежів,що сплачується регу-лярно (ануїтет)

Фінансовівитрати*

За устаткування**

02.01.20х1

164 456

30.06.20х1

40 000

19 735

20 265

144 191

31.12.20х1

40 000

17 303

22 697

121 494

30.06.20х2

40 000

14 579

25 421

96 073

21.12.20х2

40 000

11 529

28 471

67 602

30.06.20х3

40 000

8 112

31 888

35 714

31.12.20х3

40 000

4286***

35 714

0

Разом

240 000

75 544

164 456

 

* Визначається як добуток залишку заборгованості орендаря на попередню дату плате-жу та орендної ставки відсотка за період (24% : 2 = 12%).

** Визначається як різниця між сумою орендного платежу та фінансового доходу.

*** Визначається з урахуванням залишку заборгованості орендаря (40 000 — 35 714).

Розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку фінансо-вої оренди переглядається, якщо негарантована ліквідаційна вартість зменшувалася.Витрати орендодавця з укладання угоди про фінансову оренду (юридичні послуги,комісійні винагороди) визнаються іншими витратами того звітного періоду, в якомувони мали місце.

Відображення фінансової оренди на рахунках бухгалтерського обліку в орендо-давця:

передача у фінансову оренду активу (основних засобів) за залишковою вартіс-тю 02.01.200Х р.

Дт субрахунка 131 «Знос основних засобів» — 35 544 грн;Дт субрахунка 161 «Заборгованість за майно, що передано у фінансову орен-ду» — 164 456 грн

Кт субрахунка 104 «Машини й обладнання» на суму 200 000 грн;

нарахування доходів від фінансової оренди 30.06.200Х р.:

Дебет субрахунка 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» — 19 735 грн. Кредитсубрахунка 733 «Інші доходи від фінансових операцій» — 19 735 грн.

3.5. Розкриття інформації про оренду у фінансових звітах

Основну інформацію про оренду подано в примітках до фінансової звітностіорендаря:

первісну (переоцінену) вартість і знос орендованих активів за їх класифікацій-ними групами на дату балансу;

загальну суму мінімальних орендних платежів та їхню теперішню вартість надату балансу для кожного з таких термінів оренди: до одного року; від одногодо п'яти років; понад п'ять років;

непередбачену орендну плату, включену у звітному періоді до складу фінансо-вих витрат (доходів);

суму майбутніх мінімальних орендних платежів, які на дату балансу передба-чається одержати за угодами невідмовної суборенди;

стислі дані щодо чинних орендних угод, а саме:

показники, які застосовуються для розрахунку непередбаченої орендноїплати;

наявність та умови вибору між поновленням орендної угоди чи придбаннямактиву та застереження щодо зміни цін;

обмеження, передбачені орендними угодами.

У Примітках до фінансової звітності орендар наводить таку інформацію щодоопераційної оренди:

загальну суму майбутніх мінімальних орендних платежів за невідмовною орен-дою на дату балансу для кожного з таких строків оренди: до одного року; від одногодо п'яти років; понад п'ять років;

загальну суму майбутніх мінімальних орендних платежів на дату балансу, якіпередбачається одержати за угодами невідмовної суборенди;

орендні платежі та платежі із суборенди за звітний період з виділенням суммінімальних орендних платежів і непередбаченої орендної плати за угодами невід-мовної оренди та суборенди;

стислі дані про чинні орендні угоди, а саме:

показники, які застосовуються для розрахунку непередбачених оренднихплатежів;

наявність та умови вибору між поновленням або придбанням активу й за-стереження щодо зміни цін;

обмеження, передбачені орендними угодами.

У Примітках до фінансової звітності орендодавець наводить таку інформаціющодо фінансової оренди:

загальну суму мінімальних орендних платежів та їхню теперішню вартість надату балансу для кожного з таких строків оренди: до одного року; від одного до п'ятироків; понад п'ять років.

суму фінансового доходу на дату балансу, що підлягає одержанню.

стислі дані про чинні орендні угоди, а саме:

показники, які застосовуються для розрахунку непередбачених оренднихплатежів;

обмеження, передбачені орендними угодами;

негарантовану ліквідаційну вартість за чинними орендними угодами.

непередбачену орендну плату, включену у звітному періоді до складу фінансо-вого доходу (витрат).

Орендодавці-виробники наводять також інформацію про суму резерву сумнів-них боргів на дату балансу щодо дебіторської заборгованості орендарів.

У Примітках до фінансової звітності орендодавець наводить таку інформаціющодо операційної оренди:

первісну (переоцінену) вартість і знос об'єктів операційної оренди на дату ба-лансу за їх класифікаційними групами;

суму майбутніх мінімальних орендних платежів за угодами невідмовної опе-раційної оренди на дату балансу загальною сумою та окремо для кожного з такихстроків оренди: до одного року; від одного до п'яти років; більше п'яти років;

непередбачену орендну плату, включену у звітному періоді до складу фінансо-вого доходу (витрат);

стислі дані про чинні орендні угоди, а саме:

показники, які застосовуються для розрахунку непередбачених оренднихплатежів;

обмеження, передбачені орендними угодами.

Інформацію, яка повинна подаватися у Примітках, наведено в табл. 3.8.

Таблиця 3.8

Склад приміток про оренду

Показники, які підлягають розкриттю

Орендар

Орендодавець

Операційна оренда

1. Загальна сума майбутніх мінімальних орендних платежів за

+

+

невідмовною орендою, усього

 

 

2. У тому числі для кожного з періодів оренди:

 

 

- до одного року;

+

+

- від одного до п'яти років;

+

+

- після п'яти років.

+

+

3. Загальна сума майбутніх мінімальних орендних платежівна дату балансу, яку передбачається отримати за угодами не-відмовної суборенди

+

4. Орендні платежі та платежі з суборенди, визнані у звіті про

+

 

фінансові результати за звітний період, усього

 

 

5. У тому числі суми мінімальних орендних платежів:

 

 

- платежі за угодами з невідмовної оренди;

+

- платежі за угодами з невідмовної суборенди.

+

6. Загальна інформація про чинні орендні угоди:- основа визначення непередбачених орендних платежів;

+

+

- наявність та умови вибору між поновленням чи придбан-

+

+

ням активу та застережень щодо зміни цін;- обмеження, передбачені орендними угодами.

+

+

7. Первісна вартість, знос кожного класу активів та амортиза-

 

+

ція, врахована при визначенні доходу звітного періоду

 

 

8. Загальна сума непередбачених орендних платежів, включе-

 

+

на до складу доходу

 

 

Фінансова оренда

9. Балансова вартість кожного класу орендованих активів

+

10. Узгодження загальної суми мінімальних орендних плате-

 

 

жів (валових інвестицій в оренду) з їх дисконтованою вартіс-

 

 

тю для кожного з періодів оренди

 

 

Продовження табл. 3.8

- до одного року;

+

+

- від одного до п'яти років;

+

+

- після п'яти років.

+

+

11. Непередбачена орендна плата, визнана у Звіті про фінан-

+

+

сові результати

 

 

12. Сума майбутніх орендних платежів, які передбачені умо-вами невідмовної суборенди

+

+

13. Загальна інформація про чинні орендні угоди:

основа визначення непередбачених орендних платежів;

наявність та умови вибору між поновленням чи придбан-

++

++

ням активу та застережень щодо зміни цін;- обмеження, передбачені орендними угодами.

+

+

14. Негарантована ліквідаційна вартість, нарахована на ко-

 

+

ристь орендодавця

 

 

3.6. Практичний блок

Контрольні запитання

Дайте визначення поняття «оренда».

Назвіть основні причини передачі майна у тимчасове користування.

Перерахуйте основні ознаки фінансової оренди.

Назвіть основні відмінності операційної і фінансової оренди.

Охарактеризуйте види орендних угод.

Як саме відображаються в обліку витрати орендаря на поліпшення об'єкта операційноїоренди?

На яких рахунках обліку відображається в орендаря орендна плата?

За якими видами оцінок орендар відображає в обліку отриманий у фінансову орендуоб'єкт основних засобів?

За якою формулою можна визначити мінімальні орендні платежі?

Дайте характеристику гарантованої ліквідаційної вартості об'єкта оренди для орендаряі орендодавця.

Як відображаються операції з фінансової оренди в обліку орендаря?

Як відображаються операції з фінансової оренди в обліку орендодавця?

Як відображаються операції з операційної оренди в обліку орендаря та орендодавця?

У яких випадках переглядається розподіл фінансового доходу між звітними періодамипротягом строку фінансової оренди у орендодавця?

Дайте визначення орендної ставки відсотка.

Тести для самоконтролю

1. Негарантована ліквідаційна вартість — це:

а)         дисконтована вартість майбутніх чистих грошових надходжень;

б)         частина ліквідаційної вартості об'єкта оренди, отримання якої орендодавцем не забез-печується;

в)         теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів;

г)         справедлива вартість об'єкта оренди на початок строку оренди.

На які орендні угоди не поширюються норми ПБО 14 «Оренда»:

а)         угоди щодо використання авторських і суміжних прав;

б)         угоди щодо використання приміщень, споруд;

в)         угоди щодо використання земельних ділянок;

г)         угоди щодо використання рухомого майна?

Виберіть ознаку операційної оренди:

а)         орендар набуває права власності на орендований актив після закінчення строку оренди;

б)         строк оренди становить більшу частину строку корисного використання об'єкта оренди;

в)         строк оренди становить значно меншу частину строку корисної експлуатації активу;

г)         теперішня вартість загальних орендних платежів перевищує справедливу вартістьорендованого активу на початок строку оренди.

Витрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди, що приводять до збільшен-ня майбутніх економічних вигод, відображаються орендарем:

а)         як поточні витрати;

б)         як капітальні інвестиції;

в)         в обліку не відображаються;

г)         правильної відповіді немає.

Орендна плата за орендовані активи сплачена авансом в обліку орендаря відображається:

а)         на рахунках витрат класів 8 «Витрати за елементами» або 9 «Витрати діяльності»;

б)         на рахунках витрат майбутніх періодів;

в)         на рахунках доходів майбутніх періодів;

г)         на рахунках доходів класу 7 «Доходи і результати діяльності».

Амортизація об'єкта фінансової оренди, за яким перехід права власності до орендаря непередбачений нараховується орендарем:

а)         тільки протягом періоду очікуваного використання активу;

б)         тільки протягом строку корисної експлуатації активу;

в)         протягом менш тривалого з двох періодів: строку оренди або строку корисної експлу-атації активу;

г)         амортизація не нараховується.

Яким бухгалтерським записом у орендодавця відображається нарахування орендної пла-ти на об'єкт операційної оренди:

а)         Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності»Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»;

б)         Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»

Кт 733 «Інші доходи від фінансових операцій»;

в)         Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»

Кт 713 «Дохід від операційної оренди активів»;

г)         Дт 311 «Поточні рахунки в національній валюті»Кт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»?

Яку господарську операцію відображає бухгалтерське проведення Дт 952 «Інші фінансовівитрати» Кт 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» в обліку орендаря:

а)         нарахування орендної плати;

б)         нарахування відсотків з фінансової оренди;

в)         нарахування амортизації на об'єкт оренди;

г)         нарахування витрат з укладання угоди про операційну оренду?

9. Необхідно вибрати можливі об'єкти оренди:

а)         товари;

б)         грошові кошти;

в)         основні засоби;

г)         дебіторська заборгованість.

10. Різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартість об'єкта фінансової орен-ди для орендаря є:

а)         фінансовими доходами;

б)         фінансовими витратами;

в)         гарантованою ліквідаційною вартістю;

г)         зносом орендованих активів.

Практичні вправи для самостійної роботи

Вправа 1

Підприємство «А» в березні отримало обладнання від підприємства «Б» на умовах фінан-сової оренди. Термін оренди — 8 років, сума щорічного платежу — 20 000 грн (без ПДВ), аставка орендного відсотка — 10% річних. Строк корисного використання обладнання стано-вить 8 років, а його справедлива вартість дорівнює теперішній вартості мінімальних оренднихплатежів. Орендні платежі сплачуються один раз за 6 місяців.

Розрахуйте платежі за обладнання і відсотки протягом терміну оренди і складіть бухгал-терські записи в обліку підприємства «А», що пов'язані з орендою обладнання.

Вправа 2

На початку року обладнання передається в оренду терміном на 3 роки. Первісна вартістьобладнання 110 000 грн. Сума його зносу — 20 000 грн. Мінімальна сума орендних платежівстановить 30 000 грн на рік. Термін очікуваного корисного використання обладнання — 4 роки.Негарантована ліквідаційна вартість оцінена в 20 000 грн. Орендна ставка відсотка становить10%. Орендні платежі виконуються один раз на рік (в кінці року). Після закінчення термінуоренди обладнання повертається орендодавцю.

Розрахуйте фінансовий дохід упродовж періоду оренди і складіть бухгалтерські записи вобліку орендодавця за приведеними розрахунками.

Вправа 3

Орендатор і орендодавець уклали договір операційної оренди приміщення терміном на2 роки, підписаний 02.01.2006 р. Оціночна вартість приміщення — 30 000 грн. Первісна вар-тість цього об'єкта — 35 000 грн, сума зносу — 5000 грн. Встановлена угодою сума щомісячноїорендної плати становить 300 грн, крім того, ПДВ — 60 грн. Орендодавець оплачує послуги заскладання орендної угоди у розмірі 200 грн, крім того, ПДВ — 40 грн. Орендодавець продовжуєнараховувати на об'єкт оренди амортизацію щомісячно в розмірі 100 грн.

Зробіть бухгалтерські записи у орендаря та орендодавця за операцією операційної оренди.

Вправа 4

Підприємство-орендодавець на початку січня 2006 року передає підприємству-орендаревів операційну оренду комп'ютер. Первісна вартість комп'ютера — 3240 грн, сума нарахованогозносу — 540 грн. Оціночна вартість комп'ютера, згідно з договором, — 2600 грн. Термін корис-ної експлуатації — 6 років. Метод нарахування амортизації — прямолінійний. Сума щомісяч-ної орендної плати становить 120 грн. Обидва підприємства є платниками ПДВ.

Відобразіть в обліку операції з операційної оренди в орендодавця та орендаря.