РОЗДІЛ 11.ОБЛІК ДОВГОСТРОКОВИХ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ

магниевый скраб beletage

Мета вивчення розділу: сформувати в студентів знання та практичні навичкищодо обліку довгострокових зобов'язань.

Після вивчення розділу студенти повинні знати:

класифікацію довгострокових зобов'язань за певними ознаками;

порядок оцінювання довгострокових зобов'язань на дату балансу;

характеристику рахунків, на яких ведеться бухгалтерський облік довгостроко-вих зобов'язань;

схеми бухгалтерських проведень з обліку операцій виникнення та погашеннядовгострокових зобов'язань;

порядок відображення інформації про довгострокові зобов'язання в обліковихреєстрах та фінансовій звітності;

порядок проведення інвентаризації довгострокових зобов'язань.

Студенти повинні вміти:

класифікувати зобов'язання;

складати первинні документи з обліку довгострокових зобов'язань;

відображати виникнення довгострокових зобов'язань на рахунках бухгалтер-ського обліку;

відображати довгострокові зобов'язання в облікових реєстрах та фінансовійзвітності.

Основні терміни

Вексель — це борговий цінний папір, який підтверджує безумовне зобов'язаннявекселедавця сплатити в зазначений термін певну суму грошей власникові векселя.

Дисконт за облігацією — це сума перевищення номінальної вартості над ціною, заякою облігація випускається на фінансовий ринок.

Довгострокові зобов'язання — це різні види зобов'язань підприємства, на які нара-ховуються відсотки і строк погашення яких настане більше ніж через рік після звітноїдати або пізніше, ніж закінчиться виробничий цикл, якщо його тривалість перевищує12 місяців.

Доходи майбутніх періодів — це надходження грошових коштів та інших активів,що одержані в звітному періоді, але належать до майбутніх періодів.

Забезпечення — зобов'язання з невизначеною сумою або часом погашення на датубалансу.

Зобов'язання — це заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулихподій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресур-сів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.

Індосамент векселя — це безумовний наказ платникові сплатити за векселем тійособі, якій вексель передається.

Кредит — економічні відносини, що виникають між кредитором і постачальни-ком з приводу одержання останнім позики в грошовій або товарній формі на умовахповернення в певний строк з оплатою відсотка.

Облігація — це борговий цінний папір, що засвідчує внесення її власником коштіві підтверджує зобов'язання відшкодувати йому номінальну вартість цього цінногопапера в передбачений у ній термін з виплатою фіксованого відсотка, розмір якого незалежить від результатів діяльності її емітента.

Премія за облігацією — це сума перевищення ціни, за якою облігація випускаєтьсяна фінансовий ринок, над її номінальною вартістю.

11.1. Поняття, класифікація та оцінюваннядовгострокових зобов'язань

Досить часто у підприємств не вистачає власного капіталу для фінансуваннясвоєї господарської діяльності. Тому поряд з власними ресурсами підприємствавикористовують позикові ресурси, за якими у них виникають зобов'язання щодопогашення через певний термін у майбутньому. У підприємств можуть виникнутизобов'язання внаслідок отримання банківських кредитів, випуску боргових цін-них паперів або придбання товарів і послуг з відстроченням платежу. Суб'єктамибудь-якого зобов'язання виступають дві особи: кредитор (особа, яка надає пози-ку) і боржник (особа, яка бере на себе обов'язок сплатити позику). Матеріальноюосновою виникнення зобов'язання є договір, тобто письмова угода між кредито-ром та боржником на виникнення, зміну або припинення їхніх взаємних прав іобов'язків.

Для правильної організації бухгалтерського обліку зобов'язань важливим є ви-значення моменту виникнення зобов'язання, оскільки юридичні та економічні аспек-ти цього питання не збігаються. Так, у момент підписання договору на одержаннякредиту між підприємством і банком виникає юридичне зобов'язання, суть якого по-лягає в тому, що воно підлягає виконанню в майбутньому. В бухгалтерському облікупідприємства зобов'язання знаходить своє відображення лише тоді, коли на його по-точний рахунок банк зарахує грошові кошти.

Згідно з П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», зобов'язання — цезаборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якоїв майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що вті-люють у собі економічні вигоди.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації прозобов'язання та розкриття її у фінансовій звітності визначаються П(С)БО 11 «Зобо-в'язання». Норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами,організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності, крімбюджетних установ.

Згідно з П(С)БО 11 «Зобов'язання», зобов'язання визнається і відображується вбухгалтерському обліку за умови, якщо:

оцінка зобов'язання може бути достовірно визначена;

існує ймовірність зменшення економічних вигод в майбутньому внаслідок по-гашення зобов'язань.

Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, тойого сума включається до складу доходів звітного періоду.

З метою бухгалтерського обліку зобов'язання класифікуються на:

довгострокові — це зобов'язання, строк погашення яких з дати балансу більшеодного календарного року (операційного циклу);

поточні — це зобов'язання, строк погашення яких з дати балансу менший ніжодин календарний рік (операційний рік);

забезпечення — це зобов'язання з невизначеною сумою або часом погашенняна дату балансу;

непередбачені зобов'язання — це зобов'язання, які можуть виникнути внаслі-док минулих подій та існування яких буде підтверджене лише тоді, коли здій-сниться або не здійсниться одна чи більше невизначених майбутніх подій, надякими підприємство не має повного контролю; або теперішні зобов'язання, яківиникають внаслідок минулих подій, але не визнаються, оскільки малоймовір-но, що для врегулювання зобов'язань потрібно буде використати ресурси, яківтілюють у собі економічні вигоди, або оскільки суму зобов'язань не можнадостовірно визначити;

доходи майбутніх періодів — це доходи , одержані в поточному або попередніхзвітних періодах, але належать до наступних звітних періодів.

Залежно від порядку визначення суми до погашення зобов'язання можна поді-лити на реальні та потенційні.

Реальні зобов'язання виникають на підставі договору, контракту, одержаного ра-хунку. Як правило, сума заборгованості та строк погашення по них є конкретними івизначеними, вони вказуються у відповідних документах. Залежно від строку пога-шення реальні зобов'язання поділяють на поточні (короткострокові) та довгострокові.

Потенційні зобов'язання характеризуються тим, що сума і термін платежу за нимине визначені і залежать від подальших подій у майбутньому. Потенційні зобов'язанняподіляються на забезпечення, непередбачені зобов'язання та доходи майбутніх пері-одів.

Довгостроковими зобов'язаннями є різні види зобов'язань підприємства, на якінараховуються відсотки і строк погашення яких настане більше ніж через рік післязвітної дати або пізніше, ніж настане закінчення виробничого циклу (якщо його три-валість перевищує 12 місяців).

Згідно з П(С)БО 11 «Зобов'язання», до довгострокових зобов'язань належать:

довгострокові кредити банків;

інші довгострокові фінансові зобов'язання;

відстрочені податкові зобов'язання;

інші довгострокові зобов'язання.

Найбільш розповсюдженими видами довгострокових зобов'язань є кредити тапозики зі строком погашення більше одного року; векселі, видані зі строком пога-шення більше одного року; облігації випущені на строк понад один рік; відстроченіподаткові зобов'язання.

Довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображаються вбалансі за їхньою теперішньою вартістю.

Теперішня вартість — це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуван-ням суми очікуваного відшкодування), що, як очікується, буде потрібна для погашен-ня зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства. Визначення теперіш-ньої вартості залежить від умов та виду зобов'язань.

Отже, дисконтуванню підлягають суми довгострокових кредитів, облігаційнихпозик, довгострокових відсоткових векселів, платежів за довгостроковою орендою,позичок небанківських фінансово-кредитних установ. Це необхідно кредитору дляприйняття рішень щодо формування позикового капіталу, а також для забезпеченнязіставності інформації у фінансовій звітності.

11.2. Облік довгострокових кредитів банку

Поняття кредиту та умови його надання

Згідно зі ст. 2 Закону України «Про банки і банківську діяльність» № 2121-ІІІ від07.12.2000 р., банківський кредит — це будь-яке зобов'язання банку надати певнусуму грошей, будь-яка гарантія, будь-яке зобов'язання придбати право вимоги боргу,будь-яке продовження строку погашення боргу, яке надано в обмін на зобов'язанняборжника щодо повернення заборгованої суми, а також на зобов'язання на сплатувідсотків та інших зборів з такої суми.

Як правило, банківський кредит має відповідати принципам кредитування. Цестроковість, цільовий характер, забезпеченість та платність кредиту.

Сторонами кредитних відносин є банк (кредитор — це суб'єкт кредитних відно-син, що надає в тимчасове використання кредити іншому суб'єкту господарювання)та підприємство (позичальник — це особа, що одержала грошові кошти в кредит).

Банківський кредит надається на таких умовах: забезпеченість, повернення, стро-ковість, платність, цільовий характер використання. Критерії віднесення кредитів дорозряду довгострокових, передбачені Положенням Національного банку України«Про кредитування» (далі — Положення), затверджене Постановою правління Наці-онального банку України № 246 від 28 вересня 1995 р. і П(С)БО «Баланс», різні. Так,згідно з П(С)БО 2 «Баланс» до довгострокових кредитів належать кредити строкомпогашення понад 12 місяців з дати балансу. Згідно з Положенням, строк погашеннясередньострокового кредиту — до 3-х років, строк погашення довгострокового креди-ту — понад 3 роки.

Види банківського кредиту

Кредити, які надаються банками, поділяються

за строками користування

а)         короткострокові — до 1 року,

б)         середньострокові — до 3 років,

в)         довгострокові — понад 3 роки.

Строк кредиту, а також відсотки за його користування (якщо інше не передбаче-но умовами кредитного договору) розраховуються з моменту отримання (зарахуван-ня на рахунок позичальника або сплати платіжних документів з позичкового рахункупозичальника) до повного погашення кредиту та відсотків за його користування.

Короткострокові кредити можуть надаватись банками у разі тимчасових фінан-сових труднощів, що виникають у зв'язку з витратами виробництва та обігу, не забез-печених надходженнями коштів у відповідному періоді.

Середньострокові кредити можуть надаватись на оплату обладнання, поточні ви-трати, на фінансування капітальних вкладень.

Довгострокові кредити можуть надаватись для формування основних фондів.Об'єктами кредитування можуть бути капітальні витрати на реконструкцію, модер-нізацію та розширення вже діючих основних фондів, на нове будівництво, привати-зацію та ін.

Кредити класифікуються таким чином:

за забезпеченням:

а)         забезпечені заставою (майном, майновими правами, цінними паперами);

б)         гарантовані (банками, фінансами чи майном третьої особи);

в)         з іншим забезпеченням (поручительство, свідоцтво страхової організації);

г)         незабезпечені (бланкові);

за ступенем ризику:

а)         стандартні кредити;

б)         кредити з підвищеним ризиком;

за методами надання:

а)         у разовому порядку;

б)         відповідно до відкритої кредитної лінії;

в)         гарантійні (із заздалегідь обумовленою датою надання, за потребою, із стяг-ненням комісії за зобов'язання);

за строками погашення:

а)         водночас;

б)         у розстрочку;

в)         достроково (за вимогою кредитора або за заявою позичальника);

г)         з регресією платежів;

ґ) після закінчення обумовленого періоду (місяця, кварталу).

Надання підприємству банком довгострокового кредиту здійснюється на основікредитного договору, який укладається між кредитором (банком) і позичальником(підприємством) виключно в письмовій формі; визначає взаємні зобов'язання і від-повідальність сторін; не може бути змінений в односторонньому порядку без згодиобох сторін. Банк несе відповідальність за несвоєчасне переведення валюти кредитуна рахунок позичальника, а підприємство — за несвоєчасне повернення кредиту і від-сотків за його використання, за нецільове витрачання одержаних коштів.

Банківський кредит надається суб'єктам кредитування усіх форм власності утимчасове користування на умовах, передбачених кредитним договором. Основні зних: забезпеченість, повернення, строковість, платність та цільова направленість.

Принцип забезпеченості кредиту означає наявність у банку права для захистусвоїх інтересів, недопущення збитків від неповернення боргу через неплатоспромож-ність позичальника.

Принцип повернення, строковості та платності означає, що кредит має бути по-верненим позичальником банку у визначений у кредитному договорі строк з відпо-відною сплатою за його користування.

Цільовий характер використання передбачає вкладення позичкових коштів наконкретні цілі, передбачені кредитним договором.

Для одержання кредиту підприємство звертається до банку у формі листа, заяв-ки, заяви, клопотання. У цих документах повинні бути вказані сума кредиту, йогомета, строк погашення, форма забезпечення кредиту. Крім того, якщо позичальникбажає отримати довгостроковий кредит на будівництво, то він повинен надати вбанк такі документи, як проект будівництва (реконструкції) підприємства, виснов-ки експертів відносно проектно-кошторисної документації, контракт з будівельноюфірмою, техніко-економічне обґрунтування будівництва, графіки виконання робіт.Після отримання необхідних документів банк приймає рішення про надання підпри-ємству кредиту або відмови в наданні. Щоб прийняти це рішення, банк вивчає та ана-лізує діяльність підприємства, оцінює його кредитоспроможність, прогнозує ризикнеповернення кредиту.

Розмір відсоткових ставок та порядок їхньої сплати встановлюються банком і ви-значаються в кредитному договорі залежно від кредитного ризику, наданого забезпе-чення, попиту і пропозицій, які склалися на кредитному ринку, строку користуваннякредитом, облікової ставки та інших факторів. У разі зміни облікової ставки умовидоговору можуть переглядатися і змінюватися тільки на підставі взаємної згоди кре-дитора та позичальника.

Для кредитів, що надаються в іноземній валюті, необхідно враховувати також від-соткові ставки, які діють на міжнародних ринках капіталів.

Кредитоспроможність позичальника — це його здатність розрахуватися за своїмкредитним зобов'язанням в повному обсязі і у визначений кредитному договорі тер-мін. Основні критерії кредитоспроможності підприємства:

забезпечення не менше 50% всіх витрат підприємства власними коштами;

репутація підприємства-позичальника, тобто кваліфікація та здібності керів-ництва підприємства, додержання ділової етики, забезпечення договірної таплатіжної дисципліни;

оцінювання продукції, що виготовлюється підприємством, тобто наявність по-питу на цю продукцію, конкурентоспроможність на внутрішньому та зовніш-ньому ринках, об'єми експорту тощо;

оцінювання перспектив розвитку підприємства-позичальника.

На основі цих показників банк присвоює підприємству-позичальнику певнийклас кредитоспроможності, залежно від якого приймається рішення про наданнякредиту. Розмір відсоткової ставки залежить від облікової ставки НБУ на дату укла-дання кредитного договору і від ступеня ризику, який несе банк, надаючи кредит пев-ному позичальникові.

Згідно з Положенням НБУ «Про кредитування», банки не мають права надаватикредити на покриття збитків господарської діяльності та формування чи збільшеннястатутного капіталу підприємства.

Для більш надійного забезпечення повернення кредиту, кредитний договір можеукладатись між трьома сторонами: банк (кредитор), гарант (поручитель, страховакомпанія), підприємство-позичальник.

Довгострокові кредити надаються підприємствам у безготівковій формі шляхомперерахування коштів на поточний рахунок позичальника або сплатою платіжнихдокументів зі спецсудного рахунка.

Згідно з Положенням НБУ «Про кредитування», повернення кредиту, а та-кож сплата відсотків по ньому здійснюється позичальником з поточного рахунку.Якщо позичальник не має можливості повернути суму кредиту і відсотків по ньо-му у встановлений договором строк, то ці суми стягуються з гарантів. При сплатікредиту і відсотків по ньому дотримується черговість платежів, що вказана в до-говорі.

У випадку виникнення в позичальника тимчасових фінансових труднощів узв'язку з непередбачуваними обставинами, а також в інших виняткових випадкахбанк може надати відстрочку сплати кредиту. Така операція називається пролонга-цією кредиту. Вона оформлюється додатковою угодою до кредитного договору. Прицьому відсоткова ставка за кредитом збільшується. Умовою відстрочки є прийняттяпозичальником заходів щодо ліквідації труднощів; оформлюється вона додатковоюугодою до кредитного договору і є невід'ємною його частиною.

Якщо кредит і сума відсотків по ньому сплачуються несвоєчасно і при цьому немає згоди про відстрочку, банк має право застосовувати до позичальника штрафнісанкції, передбачені в договорі.

Згідно з П(С)БО 16 «Витрати», витрати на сплату відсотків за кредити, у томучислі довгострокові, відносять до складу фінансових витрат і до собівартості продук-ції (робіт, послуг) не включаються.

Відображення довгострокових кредитів банків у бухгалтерському обліку та звіт-ності позичальника

Облік розрахунків за кредитами і позиками (у тому числі відстроченими), строкпогашення яких на дату балансу перевищує 12 місяців, ведеться на рахунку 50 «Дов-гострокові позики».

Рахунок 50 «Довгострокові позики» кредитується на суми отриманих кредитів тапозик в кореспонденції з рахунками активів, у формі яких вони отримані (як прави-ло, це грошові кошти), і дебетується на суми їх погашення в кореспонденції з рахун-ками обліку грошових коштів або інших активів, якими підприємство розраховуєть-ся замість грошових коштів, а також переведення довгострокових позик у поточнузаборгованість за довгостроковими зобов'язаннями.

Рахунок 50 «Довгострокові позики» має такі субрахунки:

«Довгострокові кредити банків в національній валюті»;

«Довгострокові кредити банків в іноземній валюті»;

«Відстрочені довгострокові кредити банків у національній валюті»;

«Відстрочені довгострокові кредити банків у іноземній валюті»;

«Інші довгострокові позики у національній валюті»;

«Інші довгострокові позики у іноземній валюті».

На рахунках 501 «Довгострокові кредити банків у національній валюті» та 502«Довгострокові кредити банків в іноземній валюті» відображуються суми довгостро-кової заборгованості банкам за наданий кредит відповідно в національній та інозем-ній валюті.

На рахунках 503 «Відстрочені довгострокові кредити банків у національній ва-люті» та 504 «Відстрочені довгострокові кредити банків у іноземній валюті» відобра-жуються суми відстроченої заборгованості банкам за кредит, строк погашення якоговідстрочений, відповідно в національній та іноземній валюті.

На рахунках 505 «Інші довгострокові позики у національній валюті» та 506 «Іншідовгострокові позики у іноземній валюті» відображуються зобов'язання за довго-строковими позиками (крім кредитів банків) відповідно в національній і іноземнійвалюті. Типову кореспонденцію за рахунком 50 «Довгострокові позики» подано втабл. 11.1.

Таблиця 11.1

Журнал господарських операцій за рахунком 50 «Довгострокові позики»

з/п

Зміст операції

Дебет

Кредит

1

Отримано на поточний рахунокдовгострокову позику банку в наці-ональній валюті

311 «Поточні рахункив національній валюті»

501 «Довгострокові кре-дити в національній ва-люті»

2

Отримано на поточний рахунок дов-гострокову позику банку в інозем-ній валюті

312 «Поточні рахунки віноземній валюті»

502 «Довгострокові кре-дити в іноземній валю-ті»

3

Отримано довгострокову позикуабо кредит короткостроковими бор-говими цінними паперами

35 «Поточні фінансовіінвестиції»

50 «Довгострокові по-зики»

4

Отримано довгострокову позикуабо кредит довгостроковими борго-вими цінними паперами

14 «Довгострокові фі-нансові інвестиції

50 «Довгострокові по-зики»

5

Отримано довгострокову позикуабо кредит для сплати рахунків по-стачальників чи підрядчиків, мина-ючи поточний рахунок позичальни-ка

63 «Розрахунки з по-стачальниками і під-рядчиками»

50 «Довгострокові по-зики»

6

Отримано довгострокову позикуабо кредит для погашення заборго-ваності перед бюджетом, минаючипоточний рахунок позичальника

64 «Розрахунки за по-датками і платежами»

50 «Довгострокові по-зики»

7

Отримано довгострокову позикуабо кредит для сплати рахунків, ви-даних підприємству іншими креди-торами, минаючи поточний рахунокпозичальника

685 «Розрахунки з ін-шими кредиторами»

50 «Довгострокові по-зики»

8

Збільшення балансової суми забор-гованості перед іноземними креди-торами за рахунок операційних кур-сових різниць, що виникли у зв'язкуз переоцінкою кредиторської за-боргованості внаслідок зміни курсугривні по відношенню до іноземноївалюти на дату складання балансу

945 «Втрати від опера-ційної курсової різни-ці»

502 «Довгострокові кре-дити банків в іноземнійвалюті»

504 «Відстрочені довго-строкові кредити бан-ків у іноземній валюті»506 «Інші довгостроко-ві позики у іноземнійвалюті»

9

Збільшення балансової суми забор-гованості перед іноземними креди-торами за рахунок неопераційнихкурсових різниць, що виникли узв'язку з переоцінкою кредитор-ської заборгованості внаслідок змі-ни курсу гривні по відношенню доіноземної валюти на дату складаннябалансу

974 «Втрати від нео-пераційних курсовихрізниць»

502 «Довгострокові кре-дити банків в іноземнійвалюті»

504 «Відстрочені довго-строкові кредити бан-ків у іноземній валюті»506 «Інші довгостроко-ві позики в іноземнійвалюті»

Продовження табл. 11.1

10

Нараховані відсотки за отриманийкредит

951 «Відсотки за кре-дит»

684 «Розрахунки за на-рахованими відсотка-ми»

11

У кінці звітного періоду списані на-раховані відсотки на фінансовийрезультат від фінансової діяльності

792 «Результат фінан-сових операцій»

951 «Відсотки за кре-дит»

12

Погашення заборгованості передбанком за нарахованими відсотками

684 «Розрахунки за на-рахованими відсотка-ми»

31 «Рахунки в банках»

13

Погашення заборгованості передбанком за довгостроковими позика-ми в безготівковому порядку

50 «Довгострокові по-зики»

31 «Рахунки в банках»

14

Переведення частини довгостроко-вої заборгованості в поточну

50 «Довгострокові по-зики»

61 «Поточна заборгова-ність за довгострокови-ми зобов'язаннями»

15

Погашення поточної частини довго-строкової заборгованості

61 «Поточна заборгова-ність за довгострокови-ми зобов'язаннями»

31 «Рахунки в банках»

16

Погашення довгострокової позикишляхом передачі кредитору довго-строкових фінансових інвестицій(наприклад, пакету акцій)

50 «Довгострокові по-зики»

14 «Довгострокові фі-нансові інвестиції»

17

Погашення довгострокової позикишляхом передачі кредитору об'єктівкапітальних інвестицій

50 «Довгострокові по-зики»

15 «Капітальні інвести-ції»

18

Погашення довгострокової позикишляхом передачі кредитору товарів

50 «Довгострокові по-зики»

28 «Товари»

19

Погашення довгострокової позикиготівкою з каси

50 «Довгострокові по-зики»

30 «Каса»

20

Погашення довгострокової позикипокупцем або замовником

50 «Довгострокові по-зики»

36 «Розрахунки з по-купцями і замовника-ми»

21

Погашення довгострокової позикиіншими дебіторами

50 «Довгострокові по-зики»

377 «Розрахунки з ін-шими дебіторами»

22

Зменшення балансової суми забор-гованості перед іноземними креди-торами за рахунок операційних кур-сових різниць, що виникли у зв'язкуз переоцінкою кредиторської за-боргованості внаслідок зміни курсугривні по відношенню до іноземноївалюти на дату складання балансу

502 «Довгострокові кре-дити банків в іноземнійвалюті»

504 «Відстрочені довго-строкові кредити бан-ків у іноземній валюті»506 «Інші довгостроко-ві позики у іноземнійвалюті»

714 «Дохід від опера-ційної курсової різни-ці»

Продовження табл. 11.1

23

Зменшення балансової суми забор-гованості перед іноземними креди-торами за рахунок неопераційнихкурсових різниць, що виникли узв'язку з переоцінкою кредитор-ської заборгованості внаслідок змі-ни курсу гривні по відношенню доіноземної валюти на дату складаннябалансу

502 «Довгострокові кре-дити банків в іноземнійвалюті»

504 «Відстрочені довго-строкові кредити бан-ків у іноземній валюті»506 «Інші довгостроко-ві позики у іноземнійвалюті»

744 «Дохід від не опе-раційної курсової різ-ниці»

24

Списання довгострокової позикивнаслідок надзвичайних подій

50 «Довгострокові по-зики»

752 «Інші надзвичайнідоходи»

Аналітичний облік довгострокових позик ведеться за позикодавцями (банками)у розрізі кожного кредиту (позики) окремо та за строками погашення кредиту (по-зики).

Для узагальнення інформації про стан розрахунків за поточними зобов'язаннями,переведеними зі складу довгострокових при настанні строку погашення протягом 12місяців з дати балансу, призначено рахунок 61 «Поточна заборгованість за довгостро-ковими зобов'язаннями», який має два субрахунки:

611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в національ-ній валюті»;

612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземнійвалюті».

За кредитом рахунка 61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'я-заннями» відображується та частина довгострокових зобов'язань, яка підлягає по-гашенню протягом 12 місяців з дати балансу, за дебетом — її списання внаслідок по-гашення.

Тобто, якщо залишок або частина зобов'язання по довгостроковій позиці підля-гає погашенню впродовж наступних 12 місяців, то цю частину або залишок довго-строкового зобов'язання слід перекваліфікувати в короткострокову і відобразити нарахунку 61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями».

Приклад 11.1. На 31 грудня 200Х р. підприємство мало заборгованість за банківським кре-дитом, отриманим у листопаді поточного року строком на 30 місяців на умовах погашенняосновної суми кредиту в останній день терміну погашення кредитом.

Згідно з умовами цього прикладу, вся сума боргу за кредитом на дату балансу класифіку-ється як довгострокове зобов'язання.

Приклад 11.2. На 31 грудня 200Х р. підприємство має заборгованість за кредитом, отрима-ним у грудні поточного року строком на 30 місяців на умовах погашення основної суми боргурівними частинами в кінці кожних наступних 6 місяців використання кредиту.

У цьому випадку на дату балансу сума боргу за кредитом, що буде погашена в наступномуроці, розглядається як поточна заборгованість за довгостроковим кредитом, а сума цього кре-диту, що залишилася, — як довгострокове зобов'язання.

Приклад 11.3. Кредитний договір, що підлягає погашенню в жовтні 200Х р., пролонгова-ний на 18 місяців.

У цьому випадку заборгованість за довгостроковим кредитом, класифікована на дату ба-лансу попереднього року як поточна заборгованість, повинна перейти до розряду довгостроко-вих зобов'язань на дату балансу — 31 грудня 200Х р.

Для відображення зобов'язань за довгостроковими банківськими кредитами в об-ліку застосовуються реєстри, наведені в Наказі Міністерства фінансів № 356 «Прозатвердження Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерськогообліку» від 29.12.2006 р. (Журнал 2 за кредиту рахунка 50 «Поточна заборгованістьза довгостроковими зобов'язаннями»).

Оскільки заборгованість за довгостроковими кредитами поділяється на два видизобов'язань, то в Балансі передбачено відображати її в різних розділах Пасиву:

у статті «Довгострокові кредити банків» (рядок 440 розд. ІІІ Пасиву) — в сумізаборгованості, що класифікована як довгострокове зобов'язання; в цей рядокпереносяться залишки на кінець звітного періоду за кредитом субрахунків 501«Довгострокові кредити банків у національній валюті», 502 «Довгостроковікредити банків в іноземній валюті», 503 «Відстрочені довгострокові кредитибанків у національній валюті», 504 «Відстрочені довгострокові кредити банківв іноземній валюті»;

у статті «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями» (ря-док 510 розд. IV Пасиву) — в сумі заборгованості за довгостроковим креди-том, що класифікована як поточне зобов'язання; в цей рядок переносятьсязалишки на кінець звітного періоду за кредитом субрахунків 611 «Поточназаборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в національній валюті»,612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземнійвалюті» .

Оскільки за довгостроковими кредитами сплачуються відсотки, то, згідно з П(С)БУ 11 «Зобов'язання», зобов'язання за довгостроковими кредитами відображаютьсяв Балансі за їхньої теперішньою вартістю, визначення якої залежить від умов та видузобов'язання. Теперішньою вартістю довгострокових кредитів є сума непогашеної інепростроченої кредиторської заборгованості без урахування нарахованих відсотків.Поточні зобов'язання за довгостроковими кредитами відображаються в Балансі засумою погашення — недисконтованою сумою грошових коштів, яка, як очікується,буде сплачена для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підпри-ємства. Таким чином, довгострокові і поточні зобов'язання за довгостроковими кре-дитами відображуються в Балансі виключно в сумі основного боргу підприємстваперед банком.

Приклад 11.4. Підприємство «Світанок» у червні 200Х р. взяло в банку кредит строкомпогашення 2 роки на будівництво цеху по переробці сільськогосподарської продукції. Умовидоговору такі:

сума кредиту — 150 000 грн;

загальна відсоткова ставка за кредитом — 10%, сума відсотків становить 15 000 грн(150 000 х 10%);

погашення суми кредиту й відсотків здійснюється один раз на рік однаковими сумами.

Схему бухгалтерських проводок наведено в табл. 11.2.

Таблиця 11.2

Схема бухгалтерських проводок

з/п

Дата

Зміст операції

Дебет

Кредит

Сума,грн

1

Червень200Х р.

Перераховано суму кре-диту на поточний раху-нок підприємства

311 «Поточні рахун-ки в національнійвалюті»

501 «Довгостроковікредити банків у на-ціональній валюті»

150 00

Або

 

 

Банк здійснив оплатурахунків постачальниківна підставі пред'явленихдоку ментів

631 «Розрахунки звітчизняними по-стачальниками»

501 «Довгостроковікредити банків у на-ціональній валюті»

15000

2

Червень200Х+1 р.

Переведено суму забор-гованості за кредитом здовгострокової в корот-кострокову

501 «Довгостроковікредити банків у на-ціональній валюті»

611 «Поточна за-бор гованість задовгостроковимизо бо в'язаннями в на-ціональній валюті»

15000

3

Червень200Х+1 р.

Погашено підприємст-вом частину суми креди-ту в половинному розмі-рі (150 000 : 2)

611 «Поточна за-боргованість задовгостроковимизобов'язаннями в на-ціональній валюті»

311 «Поточні ра-хунки в національ-ній валюті»

75000

4

Червень200Х+1 р.

Нараховано відсотки закредит за 1 рік(150 000 : 2) х 10%

951 «Відсотки закредит»

684 «Розрахунки занарахованими від-сотками»

7500

5

Червень200Х+1 р.

Перераховано суму від-сотків

684 «Розрахунки занарахованими від-сотками»

311 «Поточні рахун-ки в національнійвалюті»

7500

6

Червень200Х+2 р.

Погашено суму кредиту,що залишилася(150 000 : 2)

611 «Поточна за-боргованість задовгостроковимизобов'язаннями в на-ціональній валюті»

311 «Поточні рахун-ки в національнійвалюті»

75000

7.

Червень200Х+2 р.

Нараховано відсотки закредит за останній рік(150 000 : 2) х 10%

951 «Відсотки закредит»

684 «Розрахунки занарахованими від-сотками»

7500

8.

Червень200Х+2 р.

Перераховано суму від-сотків

684 «Розрахунки занарахованими від-сотками»

311 «Поточні рахун-ки в національнійвалюті»

7500

Приклад 11.5. Підприємство не змогло у визначений термін погасити другу частину креди-ту й суму відсотків по ньому й уклало з банком угоду про відстрочку погашення на 6 місяців.При цьому розмір відсоткової ставки збільшено до 15%. Схема бухгалтерських проводок буденаступною (бухгалтерські проводки № 1-5 будуть аналогічними, наведеним у табл. 11.2, томув табл. 11.3 не наводяться).

Таблиця 11.3

Схема бухгалтерських проводок з обліку банківського кредиту

з/п

Дата

Зміст операції

Дебет

Кредит

Сума,грн

1

Червень200Х+2 р.

Укладено угоду збанком про відстроч-ку погашення креди-ту

611 «Поточна заборго-ваність за довгостроко-вими зобов'язаннями внаціональній валюті»

603 «Відстроченікороткостроковікредити банків унаціональній ва-люті»

75 000

2

Грудень200Х+2 р.

Погашено суму кре-диту, що залишилася(150 000 : 2)

603 «Відстрочені ко-роткострокові кредитибанків у національнійвалюті»

311 «Поточні ра-хунки в націо-нальній валюті»

75 000

3

Грудень200Х+2 р.

Нараховано відсоткиза відстрочену части-ну кредиту(150 000 : 2) х 15%

951 «Відсотки за кре-дит»

684 «Розрахункиза нарахованимивідсотками»

11 250

4

Грудень200Х+2 р.

Перераховано сумувідсотків

684 «Розрахунки занарахованими відсот-ками»

311 «Поточні ра-хунки в національ-ній валюті»

11 250

Приклад 11.6. Розглянемо випадок, коли було порушено термін погашення на 2 місяці дру-гої частини кредиту й відсотків по ньому за умови, що підприємство не укладало з банком уго-ди про відстрочення. За непогашення суми кредиту у визначений термін нараховується пеняв сумі 4000 грн. Схема бухгалтерських проводок буде наступною (бухгалтерські проводки№ 1-5 будуть аналогічними, наведеним у табл. 11.2, тому в табл. 11.4 не наводяться).

Таблиця 11.4

Схема бухгалтерських проводок з обліку банківського кредиту

з/п

Дата

Зміст операції

Дебет

Кредит

Сума,грн

1

Червень200Х р.

Перенесено підпри-ємством непогашенувчасно заборгова-ність у розряд про-строченої

611 «Поточна заборго-ваність за довгостроко-вими зобов'язаннями внаціональній валюті»

605 «Простроченіпозики в націо-нальній валюті»

75 00

2

Серпень200Х р.

Погашено підприєм-ством суму кредиту,що залишилася(150 000 : 2)

605 «Прострочені по-зики в національнійвалюті»

311 «Поточні ра-хунки в національ-ній валюті»

75 000

3

Серпень200Х р.

Нараховано суму пе-ні

948 «Визнані штрафи,пені, неустойки»

685 «Розрахунки зіншими кредито-рами»

4 000

4

Серпень200Х р.

Нараховано відсоткиза відстрочену части-ну кредиту(150 000 : 2) х 10%

951 «Відсотки за кре-дит»

684 «Розрахункиза нарахованимивідсотками»

7 500

Продовження табл. 11.4

5

Серпень200Х р.

Перераховано суми:- відсотків

684 «Розрахунки занарахованими відсот-ками»

311 «Поточні ра-хунки в національ-ній валюті»

7 500

 

 

- пені

685 «Розрахунки з ін-шими кредиторами»

311 «Поточні ра-хунки в національ-ній валюті»

4 000

Тепер розглянемо ситуацію, при якій суму довгострокового банківського кредитупогашає гарант, а зобов'язання підприємства перед банком стає зобов'язанням передгарантом.

Приклад 11.7. Три сторони: підприємство «Конвалія» (позичальник), банк «Сигма» (кре-дитор) і страхова компанія «Омега» (гарант) у червні 200Х р. уклали між собою договір. Від-повідно до цього договору банк надає підприємству «Конвалія» довгостроковий кредит у сумі140 000 грн строком погашення 18 місяців (у грудні 200Х+1 рік). Відсоткова ставка за креди-том становить 15%. У випадку непогашення позичальником кредиту й несплати відсотків поньому в строк ці суми сплачує гарант.

Далі мають місце такі операції:

підприємство «Конвалія» не погашає кредит у строк (у грудні 200Х+1 рік) і сплатусуми заборгованості за кредитом і відсотками здійснює гарант;

відповідно до додаткової угоди з гарантом, підприємство «Конвалія» погашає заборго-ваність перед ним повністю в березні 200Х+2 роки.

Бухгалтерські проводки підприємства «Конвалія» показано в табл. 11.5.

Таблиця 11.5

Бухгалтерські проводки підприємства «Конвалія»

з/п

Дата

Зміст операції

Дебет

Кредит

Сума,грн

1

Червень200Х р.

Отримано підприєм-ством на поточний ра-хунок суму кредиту

311 «Поточні рахункив національній валю-ті»

501 «Довгостроковікредити банків у на-ціональній валюті»

140 000

2

Червень200Х+1 р.

Переведено суму за-боргованості з довго-строкової в коротко-строкову

501 «Довгостроковікредити банків унаціональній валюті»

611 «Поточна за-бор гованість задовгостроковими зо-бов'язаннями в націо-нальній валюті»

140 000

3

Грудень2007 р.

Погашено заборгова-ність перед банком-гарантом:

- за основною су-мою кредиту

611 «Поточна за-бор гованість задовгостроковимизобов'язаннями в на-ціональній валюті»

685 «Розрахунки з ін-шими кредиторами»

140 000

 

 

- за сумою відсотків(140 000 х 15%)

951 «Відсотки за кре-дит»

685 «Розрахунки з ін-шими кредиторами»

21 000

4

Березень2008 р.

Погашено заборгова-ність перед гарантом:- за основною су-мою кредиту

685 «Розрахунки з ін-шими кредиторами»

311 «Поточні рахункив національній валю-ті»

140 000

 

 

- за сумою відсотків

685 «Розрахунки з ін-шими кредиторами»

311 «Поточні рахункив національній валюті»

21 000

11.3. Облік інших довгострокових фінансових зобов'язань

Інші довгострокові фінансові зобов'язання — це сума довгострокової заборго-ваності підприємства щодо зобов'язань за залученими коштами (крім кредитів бан-ків), на які нараховуються відсотки. До складу інших довгострокових фінансовихзобов'язань належать зобов'язання підприємства за довгостроковими облігаціями тадовгостроковими векселями виданими.

Облік зобов'язань за довгостроковими облігаціями

Облігація — це борговий цінний папір, що засвідчує внесення її власником коштіві підтверджує зобов'язання відшкодувати йому номінальну вартість цього цінногопапера в передбачений у ній термін з виплатою фіксованого відсотка, розмір якого незалежить від результатів діяльності її емітента.

Облігація має такі характеристики:

номінальна вартість (сума, за якою буде погашена облігація);

термін погашення;

розмір номінальної відсоткової (купонної) ставки (ставка, що сплачуєтьсяутримувачам облігації);

періодичність нарахування і виплати відсотків за облігацією.

Довгостроковими є облігації, термін погашення яких перевищує 12 місяців з дати

балансу. Для обліку довгострокових облігацій призначений рахунок 52 «Довгостро-кові зобов'язання за облігаціями». Він має такі субрахунки:

521 «Зобов'язання за облігаціями» — на цьому субрахунку відображаються ви-пущені облігації за номінальною вартістю; за кредитом відображується збіль-шення зобов'язання за випущеними облігаціями, за дебетом — погашення за-боргованості за розрахунками з власниками облігацій;

522 «Премія за випущеними облігаціями» — на цьому субрахунку відобра-жаються надбавки (сума премії) до номінальної вартості облігації; за дебетомведеться облік сум дисконту за випущеними облігаціями, за кредитом — спи-сання нарахованих сум;

523 «Дисконт за випущеними облігаціями» — на цьому субрахунку відобра-жаються знижки (сума дисконту), надані покупцям при продажу облігацій. Закредитом відображається нарахування сум премій за випущеними облігація-ми, за дебетом — їх списання.

Аналітичний облік довгострокових зобов'язань за облігаціями ведеться за їхнімивидами та термінами погашення.

Відображення облігаційної позики в обліку здійснюється за поточною (теперіш-ньою) вартістю, формування якої залежить від співвідношення номінальної і рин-кової ставок відсотка. Ринкова відсоткова ставка — це ставка, що ґрунтується наринковій вартості облігацій, випущених аналогічними підприємствами на тих самихумовах і з тим самим рівнем ризику.

Якщо в момент випуску облігацій їхня номінальна ставка відсотка перевищуєринкову ставку, то облігації продаються з премією.

Премія дорівнює сумі перевищення ціни, по якій облігація випускається на фі-нансовий ринок, над її номінальною вартістю. У цьому випадку виручка від реалізаціїцих облігацій перевищуватиме ту суму, яку емітент очікував отримати від продажуїх за номіналом. Ця сума перевищення (премія) поступово, протягом усього строкупозики, направляється на зменшення витрат по сплаті відсотків.

Якщо в момент випуску облігацій їхня номінальна ставка відсотка нижча від рин-кової ставки, то облігації продаються з дисконтом.

Дисконт дорівнює сумі перевищення номінальної вартості над ціною, за якою об-лігація випускається на фінансовий ринок. Виручка від реалізації цих облігацій буденижчою від тієї суми, яку емітент очікував отримати від продажу їх за номіналом.

Емітент зможе продати свої облігації за ціною, що дорівнює їхній номінальнійвартості тільки якщо ринкова і номінальна ставки за облігаціями збігаються.

Отже, незалежно від ринкових коливань зобов'язання у емітента перед інвестора-ми протягом усього періоду користування залученим капіталом залишаються на рів-ні номінальної вартості облігацій. Номінальна вартість проданих облігацій — це сума,яку належить віддати інвесторам у момент погашення облігацій. Номінальна вартістьвипущених облігацій знаходить своє відображення на рахунку 521 «Зобов'язання заоблігаціями».

Якщо облігації продані з дисконтом, то поточна вартість цих облігацій визна-чається як різниця між їхньою номінальною вартістю і сумою недоамортизованогодисконту. У разі придбання облігацій з дисконтом ефективна ставка відсотка визна-чається за формулою

„ _ _     _          Сума дисконта

Ргчнии дохід за фінансованою ставкою відсотка н            -          

,,, _ Кількість років утримання інвестиційЕфективна ставка відсотка =                           -           .

Собівартість фін. інвестицій + Вартість погашення фін. інвестицій

2

Дисконт відображається на балансі емітента дебетовим сальдо на рахунку 523«Дисконт за випущеними облігаціями». Тобто цей рахунок є контрпасивним, томущо зменшує номінальну вартість до рівня поточної.

Якщо облігації продані з премією, то поточна вартість цих облігацій визначаєтьсядодаванням їхньої номінальної вартості до суми недоамортизованої премії.

Якщо облігації купуються з премією, то ефективна ставка відсотка визначаєтьсяза формулою

_ „ „ ,   „           Сума премії

Річний дохід за фінансовою ставкою відсотка       

_, „ Кількість років утримання інвестиційЕфективна ставка відсотка =                           -           -           .

Собівартість фін. інвестицій + Вартість погашення фін. інвестицій

2

Премія відображається на балансі емітента за кредитом рахунка 522 «Премія завипущеними облігаціями». Тобто сальдо цього рахунка є надбавкою до номінальноївартості, збільшуючи її до рівня поточної. Разом названі вище рахунки в Балансі емі-тента відображаються в рядку 450 «Інші довгострокові фінансові зобов'язання» якрезультат згортання сальдо трьох рахунків =

Сальдо рахунка 521 «Зобов'язання за облігаціями» ++ Сальдо рахунка 522 «Премія за випущеними облігаціями» -— Сальдо рахунка 523 «Дисконт за випущеними облігаціями».

Сума нарахованих відсотків за облігаціями відображається в Звіті про фінансовірезультати» в рядку 140 «Фінансові витрати» як сальдо за субрахунком 952 «Іншіфінансові витрати». Заборгованість за нарахованими відсотками на кінець звітногоперіоду відображається в рядку 610 Балансу як сальдо за субрахунком 684 «Розра-хунки за нарахованими відсотками».

Приклад 11.8. Підприємство «Вечірній дзвін» у червні 200Х р. випустило облігації номі-нальною вартістю 55 000 грн і строком погашення 18 місяців (у грудні 200Х+1 рік). Облігаціїпридбало підприємство «Морський бриз» за номінальною вартістю.

Умови угоди такі:

відсоткова ставка за облігаціями становить 10% річних; відсотки сплачуються одночас-но з погашенням номінальної вартості облігації (55 000 х 0,1/12 х 18 = 8250 грн);

комісійна винагорода посередника (фінансової установи) у зв'язку з випуском і роз-міщенням облігацій становить 3% від їх номінальної вартості — 1650 грн (55 000 х 3%).

Схема бухгалтерських проводок у підприємства «Вечірній дзвін» подано в табл. 11.6.

Таблиця 11.6

Продаж облігацій за номінальною вартістю

з/п

Дата

Зміст операції

Дебет

Кредит

Сума,грн

1

Червень200Х р.

Реалізовано випущені облі-гації

311 «Поточні рахун-ки в національнійвалюті»

521 «Зобов'язан-ня за облігація-ми»

55 000

2

Червень200Х р.

Відображено витрати узв'язку з випуском і розмі-щенням облігацій:- нараховано комісійнувинагороду

952 «Інші фінансовівитрати»

685 «Розрахун-ки з іншими кре-диторами»

1650

- перераховано суму ви-нагороди

685 «Розрахунки зіншими кредитора-ми»

311 «Поточнірахунки в націо-нальній валюті»

1 650

3

Грудень200Х р.

Довгострокові зобов'язанняза облігаціями переведенодо складу поточної заборго-ваності за довгостроковимизобов'язаннями

521 «Зобов'язанняза облігаціями»

611 «Поточназаборгованістьза довгостроко-вими зо бо в'я зан-нями в націо-нальній валюті»

55 000

4

Грудень200Х р.

Погашено заборгованість заоб