5.2. Умови визнання та оцінки доходів і витрат

магниевый скраб beletage

Для правильного визначення фінансового результату діяльно-сті підприємства необхідно дотримуватися умов визнання дохо-дів і витрат, які передбачені П(С)БО 3 «Звіт про фінансові ре-зультати» (п. 7—11).

Загальні визнання доходів і витрат наведені на рис. 15.

ЗАГАЛЬНІ УМОВИ ВИЗНАННЯ:

 

 

 

 

ДОХОДІВ

ВИТРАТ

 

 

 

 


— оцінка доходу можебути достовірно визна-чена; в момент збіль-шення активів, (крім ак-тивів, що забезпечуютьвигоди протягом декі-лькох звітних періодівабо) зменшення зобов'я-зань, які призводять дозбільшення власногокапіталу (крім зростан-ня капіталу за рахуноквнесків власників)

оцінка витрат може бути достовірно визначе-на в момент зменшення активу, (крім активів,що забезпечують вигоди протягом декількохзвітних періодів) або збільшення зобов'язання,які призводять до зменшення власного капіталу(крім зменшення капіталу за рахунок його вилу-чення або розподілу власниками); за активами,які забезпечують економічні вигоди протягомдекількох звітних періодів (календарних років),витрати відображаються в Звіті про фінансовірезультати на основі систематичного та раціо-нального їх розподілу (амортизації, зносу) про-тягом тих звітних періодів, коли підприємствоотримує економічні вигоди;

витрати також слід негайно відображати уЗвіті про фінансові результати, якщо економічнівигоди не відповідають або перестають відпові-дати такому стану, за якого вони визнаються якактиви підприємства.

Рис. 15. Загальні умови визнання доходів і витрат

Крім вимог П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» необ-хідно досконало знати вимоги до визнання та класифікаціїдоходів за П (С)БО 15 «Дохід» та витрат за П(С)БО 16 «Ви-трати».

Так П(С)БО 15 (пункт 6) зазначено, що не визнаються дохо-дами такі надходження від інших осіб:

• суми непрямих податків таких як податку на додану вар-тість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підля-гають перерахуванню до бюджету та позабюджетних фондів;

суми надходжень за договором комісії, агентським та іншиманалогічним договором на користь комітента, принципала тощо;

суми попередньої оплати продукції (товарів, робіт і послуг);

суми авансів в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, по-слуг);

надходження, що належать іншим особам;

суми завдатку під заставу або в погашення позики, якщо цепередбачено відповідним договором;

надходження від розміщення цінних паперів.

Важливе значення має класифікація доходів, яка об'єднує їх вгрупи з метою відображення їх в бухгалтерському обліку та в фі-нансовій звітності, зокрема у Звіті про фінансові результати.

П(С)БО 15 «Дохід» (п. 7) визначає такі групи доходів:

група — дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів,робіт, послуг);

група — інші операційні доходи;

група — фінансові доходи;

група — надзвичайні доходи;

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів), інших ак-тивів визнається в разі наявності таких умов:

покупцеві передані ризики і вигоди, пов'язані з правом вла-сності на продукцію (товар, інший актив);

підприємство не здійснює надалі управління та контроль зареалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

є впевненість, що в результаті операції відбудеться збіль-шення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з ці-єю операцією, можуть бути достовірно визначені.

Дохід не визнається, якщо витрати не підлягають достовірнійоцінці.

Аванси, отримані від клієнтів і замовників, не є доходом, а ви-знаються зобов' язаннями.

Дохід від надання послуг, визнається виходячи зі ступенязавершеності операції з надання послуг на дату Балансу заумови:

можливості достовірної оцінки доходу;

ймовірності надходження економічних вигод від наданняпослуг;

можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надан-ня послуг на дату Балансу;

можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для на-дання послуг та необхідних для їх завершення.

Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг про-водиться на підставі:

ознайомлення з обсягами виконаної роботи;

визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певнудату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані;

визначенням питомої ваги витрат, яких зазнає підприємствоу зв'язку із наданням послуг, у загальній очікуваній сумі такихвитрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки тівитрати, які відображають обсяг наданих послуг на ту саму дату.

Якщо послуги полягають у виконанні невизначеної кількостідій (операцій) за визначений період часу, то дохід визначаєтьсяшляхом рівномірного його нарахування за цей період (крім випа-дків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності на-дання послуг).

Але якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бутидостовірно визначений, то він відображається в бухгалтерськомуобліку в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню.

Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути досто-вірно оцінений і не існує ймовірності відшкодування понесенихвитрат, то дохід не визнається, а понесені витрати визнаютьсявитратами звітного періоду. Якщо надалі сума доходу буде до-стовірно оцінена, то дохід визнається за такою оцінкою.

При визнанні доходів слід пам'ятати, що цільове фінансу-вання може не визнаватися або визнаватися доходом.

Не визнається цільове фінансування доходом доти, поки неіснує підтвердження того, що воно буде отримане та підприємст-во виконає умови щодо такого фінансування. Так не визнаєтьсяцільовим фінансуванням плата за користування дитячими дошкі-льними закладами. Вона включається до складу інших операцій-них доходів.

Цільове фінансування, яке отримане, визнається доходом

протягом тих періодів, в яких були зазнані витрати, пов' язані звиконанням умов цільового фінансування.

Цільове фінансування капітальних інвестицій визнається до-ходом протягом періоду корисного використання відповіднихоб'єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активівтощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об' єктів.

Цільове фінансування, для компенсації витрат (збитків), якихзазнало підприємство та фінансування для надання підтримкипідприємству без установлення умов його витрачання та вико-нання у майбутньому певних заходів визнаються дебіторськоюзаборгованістю з одночасним визнанням доходу.

Дохід може визнаватися у результаті використання активівпідприємства іншими сторонами. Такі види доходів можуть бутиу вигляді відсотків, роялті та дивідендів.

При цьому такі доходи визнаються якщо:

ймовірне надходження економічних вигод, пов'язаних з цієюоперацією;

дохід може бути достовірно оцінений.

Відсотки визнаються у тому звітному періоді, до якого вониналежать, виходячи з бази їх нарахування та строку користуваннявідповідними активами.

Роялті визнаються на основі принципу нарахування відповід-но до економічного змісту певної угоди;

Дивіденди визнаються у тому періоді, коли прийнято рішенняпро їх виплату.

Правила оцінки доходів визначені П(С)БО 15 «Дохід» (п. 21—24) і наведені на рис 16.

Приклад 4. Підприємство реалізувало готову продукцію вітчи-зняному покупцю на 36 000 грн. (умовно без ПДВ). Запис на рахун-ках бухгалтерського обліку буде таким:

Д 361  К 701  36 000 грн.

Запис за дебетом субрахунку 361 «Розрахунок з вітчизняними поку-пцями» характеризує збільшення активів (дебіторської заборгованостіклієнтів).

Запис за кредитом субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової про-дукції» характеризує збільшення доходу у сумі реалізованої готовоїпродукції.

Отже, дана господарська операція характеризує одночасне визнанняі збільшення активів і доходів.

П(С)БО 16 «Витрати» (п. 5—9) визначають умови визнанняабо невизнання витрат.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно звизнанням доходу, для отримання якого вони були здійсненні.

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певногоперіоду відображаються у складі витрат того звітного періоду, вякому вони були здійсненні.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протя-гом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом си-стематичного розподілу його вартості між відповідними пері-одами.

Не визнаються витратами й не включаються до Звіту про фі-нансові результати:

платежі за договорами комісії, агентськими угодами та ін-шими аналогічними договорами на користь комітента, принципа-ла тощо;

попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг;

погашення одержаних позик;

інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що невідповідають ознакам, наведеним у п. 6 П(С)БО 16;

витрати, які відображаються зменшенням власного капіталувідповідно до П(С)БО.

Приклад 5. Підприємство списало собівартість реалізованоїпродукції на 24 000 грн.

Запис на рахунках бухгалтерського обліку буде таким:

Д 901  К 26    24 000 грн.

Запис за дебетом субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готовоїпродукції» характеризує збільшення витрат в сумі 24 000 грн, яке при-зведе до зменшення власного капіталу.

Запис за кредитом рахунку 26 «Готова продукція» характеризуєзменшення активів в сумі визначеної собівартості реалізованої про-дукції.

Отже, дана господарська операція характеризує визнання витрат зодночасним зменшенням активів в однаковій сумі.

Для заповнення Звіту про фінансові результати використову-ються номінальні (тимчасові) рахунки класів 7, 8, 9 Плану рахун-ків. До кожного субрахунку доходів передбачено відповіднийсубрахунок витрат, крім адміністративних витрат, витрат на збут,податку на прибуток.

Враховуючи принцип нарахування та відповідності доходіві витрат розглянемо їх співставлення в І розділі Звіту про фі-нансові результати з використанням рахунків 7 і 9 класів(рис. 17).

Розглянемо методику розрахунку окремих видів доходів.

Приклад 6. Визначити суму доходів, яка повинна бути відобра-жена в Звіті про фінансові результати за умови, що підприємствовиробляє газові плити і за рік відвантажило клієнтам 120 одиницьв кредит. Собівартість однієї плити 100 грн, а ціна реалізації300 грн. Від клієнтів отримано оплату станом на останній місяцьроку (31.12.ХХ) в сумі (100 • 300) 30 000 грн, тобто тільки за100 одиниць. Решта грошей не надійшло, із офіційних джерел (пуб-лікація в газеті) стало відомо, що клієнт, який придбав три газовихплити збанкрутував.

За принципом нарахування та відповідності доходів та витрат

сума виручки визнається в момент відвантаження і дорівнює 36 000 грн(120 од. • 300 грн). Сума чистого доходу за цією операцією на моментвідвантаження складає 24 000 грн (36 000 - 12 000). Але, при складанніЗвіту про фінансові результати цю суму доходу необхідно зменшити навартість газових плит, які були відвантаженні збанкрутілому клієнтові(3 • 300) = 900 грн. Ця сума є витратами звітного періоду, тому сума чи-стого доходу від реалізації становитиме 23 100 грн (24 000 - 900). Тоб-то, сума чистого доходу обчислюється з урахуванням несплати дебітор-ської заборгованості.

Застосування принципу нарахування та відповідності доходів і ви-трат може бути перенесено до відвантаження. Такі варіанти визнаннядоходу виникають за умов договору. Так, якщо замовник оплатив до-кументи на продукцію, але на його прохання вона тимчасово знахо-диться у виробника, то в цьому випадку виробник має право визначитидохід до відвантаження цієї продукції та показати його у Звіті про фі-нансові результати.

СТАТТЯ ДОХОДІВ

Рахунок,субраху-нок

СТАТТЯ ВИТРАТ

Рахунок,субраху-нок

Дохід від реалізації (р. 010)

70

Собівартість реалізації (р. 040)

90

готової продукції

701

готової продукції

901

товарів

702

товарів

902

робіт і послуг

703

робіт і послуг

903

перестрахування

705

страхові виплати

904

 

 

Адміністративні витрати(р. 070)

92

 

 

Витрати на збут (р. 080)

93

Інші операційні доходи (р .060)

71

Інші операційні витрати (р. 090)

94

Дохід від первісного визнання та відзміни вартості активів, які обліко-вуються за справедливою вартістю

710

Витрати від первісного визнання тавід зміни вартості активів, які облі-ковуються за справедливою вартістю

940

Реалізація іноземної валюти

711

Витрати на дослідження та розробки

941

Реалізація інших оборотних активів(крім фінансових інвестицій)

712

Собівартість реалізованої іноземноївалюти

942

Операційна оренда активів

713

Собівартість реалізованих виробни-чих запасів

943

Операційна курсова різниця (пози-тивна)

714

Операційна оренда активів

949

Одержані пені, штрафи, неустойки

715

Втрати від операційної курсової різниці

945

Відшкодування раніше списаних активів

716

Визнані пені, штрафи, неустойки

948

Списання кредиторської заборгованості

717

Втрати від знецінення запасів

946

Безоплатно одержані оборотні активи

718

Нестача втрати від псування цінностей

947

Інші доходи операційної діяльності

719

Сумнівні та безнадійні борги

944

 

 

Інші витрати операційної діяльності

949

ФІНАНСОВИЙ РЕЗУЛЬТАТ ОПЕРА!

ІЙНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ (р. 100 або р. 105)

Дохід від участі в капіталі (р. 110)

72

Втрати від участі в капіталі (р. 150)

96

Інвестиції в асоційовані підприємства

721

Від інвестицій в асоційовані підпри-ємства

961

Спільна діяльність

722

Від спільної діяльності

962

Інвестиції в дочірні підприємства

723

Від інвестицій в дочірні підприємства

963

Інші фінансові доходи (р. 120)

73

Фінансові витрати (р. 140)

95

Дивіденди одержані

731

Відсотки на кредит

951

Відсотки одержані

732

Інші фінансові витрати

952

Інші доходи від фінансових операцій

733

 

 

Інші доходи (р. 130)

74

Інші витрати (р. 160)

97

Реалізація необоротних активів

742

Собівартість реалізованих необоро-тних активів

972

Реалізація фінансових інвестицій

741

Собівартість реалізованих фінансо-вих інвестицій

971

Реалізація майнових комплексів

743

Собівартість реалізованих майновихкомплексів

973

Неопераційна курсова різниця

744

Втрати від неопераційних курсовихрізниць

974

Дохід від безоплатно одержаних ак-тивів

745

Уцінка необоротних активів і фінан-сових інвестицій

975

Інші доходи від звичайної діяльності

746

Списання необоротних активів

976

 

 

Інші витрати звичайної діяльності

977

ФІНАНСОВИЙ РЕЗУДО ОПО

ЛЬТАТ ВІД ЗВИЧАЙНОЇ ДІЯЛЬНОСТІДАТКУВАННЯ (р. 170, 175)

 

 

Податок на прибуток від звичайноїдіяльності (р. 180)

981

Надзвичайні:

Доходи (р. 200)

75

Витрати (р. 205)

99

Відшкодування збитків від надзви-чайних подій

751

Втрати від стихійного лиха

991

Інші надзвичайні доходи

752|

Втрати від техногенних катастроф іаварій

992

 

 

Інші надзвичайні витрати

993

 

 

Податок з прибуток від надзвичай-них подій (р. 210)

982

ФІНАНСОВИЙ РЕЗУЛЬТАТ ВІД НАДЗВИЧАЙНИХ ПОДІЙ

 

НЕРОЗПОДІЛЕНИЙ ПРИБУТОК 441 (р. 220)НЕПОКРИТІ ЗБИТКИ 442 (р. 225)

r

r r

Л1-oЇЛ

Ц,K

a<o

Xis

3"(0a

a)□

О

л

Б

c,o;

'41ш

I

>sCOT5COco

V

3

V

Рис 17. Співставлення доходів і витрату Звіті про фінансові результати

Приклад 7. Визначити суму доходу для відображення у Звіті профінансові результати. Клієнт N оплатив 100 одиниць продукції запродажними цінами 200 грн за одиницю, але звернувся з прохан-ням зберігати її на складі виробника. Собівартість одиниці продук-ції 80 грн.

Відповідно до П(С)БО 3 підприємство — постачальник має право ви-знати дохід. Тому в Балансі запаси будуть зменшенні на собівартість реалі-зованої продукції (100 • 80) = 8000 грн, а у Звіті про фінансові результатизбільшиться дохід на суму виручки від реалізації (100 • 200) = 20 000 грн.

Якщо продаж здійснюється через консигнатора то дохід ви-значається тільки після реалізації товарів третій стороні.

Дохід пов'язаний з наданням послуг визначається за умовидостовірного визначення результату виконаних послуг. При цьо-му може бути два варіанти.

Перший варіант — якщо послуги полягають у виконаннінез'ясованої кількості операцій за визначений період часу, то вцьому випадку дохід визначається шляхом рівномірного нараху-вання за цей період. Цей метод застосовується при визначеннідоходу від надання послуг з навчання, (крім короткостроковихсемінарів), від передплати на річні видання.

Другий варіант — якщо послуги полягають у виконанні ви-значених обсягів. У цьому випадку дохід визнається з урахуван-ням ступеня завершення операції на дату складання Балансу. Дляоцінки ступеня завершеності надання послуг не враховуютьсяпроміжні та авансові платежі, отримані від клієнтів. Оцінка сту-пеня завершеності надання послуг здійснюється за допомогоюкоефіцієнту співвідношення фактичних і оцінених витрат.

Приклад 8. Аудиторська фірма «N Аудит» уклала договір наконсультаційне обслуговування підприємства протягом трьох ро-ків (2002—2004 рр.) на суму 500 тис. грн. Заплановані оцінені ви-трати з надання цієї послуги складають, усього — 350 тис. грн, втому числі за роками:

р. — 130 тис. грн;

р. — 110 тис. грн;

р. — 110 тис. грн.

За 2002 р. сума фактичних витрат не перевищує планової і складає130 тис. грн.

Визначити суму доходів, яка повинна бути відображена за 2002 р. уЗвіті про фінансові результати.

Необхідно визначити коефіцієнт фактичних витрат звітного рокуу загальній оціненій сумі витрат за договором (130 000 / 350 000 = 0,37).

Визначити суму доходу, який підлягає відображенню у ф. 2 (0,37 хх 500 000 = 185 000 грн).

Але, якщо фірма недостатньо впевнена, що отримає запланованийдохід в такій сумі, а гарантується, наприклад, покриття затрат в межахзапланованого обсягу, то в цьому випадку у Звіті про фінансові ре-зультати слід відобразити 130 000 грн. В наступні роки сума доходуповинна розраховуватися з урахуванням сум відображених за попере-дні роки.

Дохід отриманий в результаті використання активів підприємстваіншими сторонами, визнається у вигляді відсотків, роялті, дивідендів.

Приклад 9. Визначити суму доходу у вигляді відсотків відотриманого векселя за умови, що підприємство 31.05.2003 р. отри-мало вексель від покупця на 6000 грн на 60 днів під 11 % річних.Покупець погасив вексель 31.07.2003 р. разом із сумою відсотків.

Сума доходу (СД) у вигляді відсотків (%) повинна бути розрахованана основі пропорційності часу утримання векселя, а саме:

СД = НВ • Рс • Кд,

де СД — сума доходу у вигляді відсотків, грн;

НВ — номінальна вартість векселя, грн;

Рс — річна ставка відсотка, %;

Кд — кількість днів строку векселя, дні.

СД = 6000 • 11 / 100 • 60 / 360 = 110 грн (відсотки).

Приклад 10. Визначити дохід у вигляді роялті за умови, що фі-рма «К» надала право продажу 600 книг «Бухгалтерський фінансо-вий облік» в 2003 р. фірмі «№ 2». Згідно договору ціна реалізації 25грн за примірник. За кожний проданий примірник фірма «№ 2» на-раховує роялті 12 % від ціни реалізації. За 2003 р. продано 400 книг.

СД = 400 • 25 • 12 / 100 = 1200 грн (роялті).

Приклад 11. Визначити доходи у вигляді дивідендів за акціямиза умови, що підприємство придбало 01.06.2003 р. акції на суму13000 грн, за якими 31.12.2003 р. оголошено дивіденди 1300 грн.

СД = 1300 • 7 / 12 = 758 грн (дивіденди).

Якщо дивіденди оголошені після дати Балансу, тобто 02.01.2004 р.то в 2003 р. дохід не визнається.

Лекція 6. Зміст статей та методика складання Звіту

про фінансові результати

У лекції розглядаються наступні питання:

Взаємозв'язок Звіту про фінансові результати з вида-ми діяльності підприємства.

Зміст статей та методика заповнення Звіту про фі-нансові результати.