12.2. Фінансова звітність при об'єднанні підприємств

магниевый скраб beletage

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об' єднанняпідприємств» із змінами і доповненнями визначає не тільки по-рядок ведення обліку, але й порядок складання звітності при-дбання інших підприємств, гудвілу, який виник при придбанні,злиття підприємств, а також розкриття інформації про об' єднан-ня підприємств.

Це положення розповсюджується на підприємства, організаціїта інші юридичні особи усіх форм власності. Але воно не засто-совується до операцій щодо об' єднання підприємств, які перебу-вають під спільним контролем, а також до обліку часток у спіль-них підприємствах.

Для розуміння і правильного застосування П(С)БО 19 «Об'єд-нання підприємств» необхідно знати такі терміни.

Гудвіл — перевищення вартості придбання над часткою по-купця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих акти-вів та зобов' язань на дату придбання.

Дата придбання — дата, на яку контроль за чистими актива-ми і діяльністю підприємства, що купується, переходить до по-купця.

Дочірнє підприємство — підприємство, яке перебуває підконтролем материнського (холдингового) підприємства.

Злиття — об'єднання підприємств (шляхом створення но-вої юридичної особи, або приєднання підприємств до головно-го підприємства), в результаті якого власники (акціонери) під-приємств, що об'єднуються, здійснюватимуть контроль надусіма чистими активами об' єднаних підприємств з метою до-сягнення подальшого спільного розподілу ризиків та вигод відоб'єднання. При цьому жодна зі сторін не може бути визначе-на як покупець.

Ідентифіковані активи та зобов'язання — придбані активита зобов' язання, які на дату придбання відповідають критеріямвизнання статей Балансу, встановлених Положенням (стандар-том) бухгалтерського обліку 2 «Баланс».

Контроль — вирішальний вплив на фінансову, господарську ікомерційну політику підприємства з метою одержання вигод відйого діяльності.

Материнське (холдингове) підприємство — підприємство,яке здійснює контроль дочірніх підприємств.

Немонетарні активи — всі активи, крім грошових коштів, їхеквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або ви-значеній) сумі грошей.

Негативний гудвіл — перевищення вартості частки покупцяу справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів і зо-бов'язань над вартістю придбання на дату придбання.

Об'єднання підприємств — з'єднання окремих підприємству результаті приєднання одного підприємства до іншого або вна-слідок одержання контролю одним підприємством над чистимиактивами та діяльністю іншого підприємства.

Придбання — об'єднання підприємств, в результаті якого по-купець набуває контроль над чистими активами та діяльністюінших підприємств в обмін на передачу активів, прийняття на се-бе зобов' язань або випуск акцій.

Справедлива вартість — сума, за якою може бути здійс-нений обмін активу або оплата зобов' язання в результаті опе-рації між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторо-нами.

Частка меншості — частина чистого прибутку (збитку) тачистих активів дочірнього підприємства, яка не належить мате-ринському підприємству (прямо або через інші дочірні підприєм-ства).

Чисті активи — активи підприємства за вирахуванням йогозобов' язань. При складанні фінансової звітності об' єднання під-приємств слід розрізняти форми об'єднання: злиття і придбання,які впливають на показники звітності.

Так об'єднання підприємств через злиття підприємств можездійснюватися через взаємний обмін акціями або створеннятретього підприємства, що забезпечує одночасно юридичне таекономічне об'єднання. У результаті об'єднання інтересів акці-онери дочірньої компанії стають акціонерами материнськоїкомпанії.

ВІДМІННОСТІ РІЗНИХ ФОРМ ОБ'ЄДНАННЯ ПІДПРИЄМСТВ

Придбання підприємств передбачає ліквідацію придбаногопідприємства або надання придбаному підприємству статусу до-чірнього. Якщо придбане підприємство ліквідується то в цьомувипадку здійснюється юридичне об'єднання. Якщо придбаномупідприємству надається статус дочірнього — то це економічнеоб'єднання. Таким чином, різні форми об'єднання підприємствмають певні відмінності (табл. 28).

Таблиця 28

Злиття

Умови об'єднання

Придбання

Тільки через обмін акція-ми або створення третьогопідприємства

Розрахунки за отри-мані корпоративніправа

Обмін на будь-які активи, ви-пуск акцій або прийняття насебе зобов' язань

Балансова вартість з ура-хуванням зміни обліковоїполітики (якщо це відбу-лося)

Оцінювання статейБалансу

Справедлива вартість

Спільний розподіл конт-ролю між всіма учасни-ками

Розподіл контролю

Одне підприємство отримуєправо контролю над іншим

Не визначається

Гудвіл

Визначається

Відносяться на витратитого періоду, протягомякого вони були здійснені

Витрати, пов' язані зоб'єднанням

Включаються до вартості при-дбання

За період, у якому відбу-вається злиття і за попе-редній період

Період, з якогооб' єднуються показ-ники фінансової зві-тності

З дати придбання, а саме з датина яку контроль за чистими ак-тивами і діяльністю підприємс-тва, що купується, переходитьдо покупця

Ні одна із сторін не можебути визнана як покупець

Визнання покупця

Покупцем визнається підпри-ємство, яке набуває контрольнад чистими активами та дія-льністю інших підприємств

Порядок визначення справедливої вартості придбаних іденти-фікованих активів і зобов'язань визначено П(С)БО 19 (табл. 29).

ВИЗНАЧЕННЯ СПРАВЕДЛИВОЇ ВАРТОСТІПРИДБАНИХ ІДЕНТИФІКОВАНИХ АКТИВІВ І ЗОБОВ'ЯЗАНЬ

Об'єкти визначеннясправедливої вартості

Визначеннясправедливої вартості

1. Цінні папери

Поточна ринкова вартість на фондовому ринку. За відсутності такої оцінки — експе-ртна оцінка

2. Дебіторська заборгованість

Теперішня (дисконтована) сума, яка підлягає отриманню, що визначена за відповід-ною поточною відсотковою ставкою за вирахуванням резерву сумнівних боргів тавитрат на отримання дебіторської заборгованості в разі потреби. Дисконтування нездійснюється для короткострокової заборгованості, якщо різниця між номінальноюсумою дебіторської заборгованості та дисконтованою сумою несуттєва (менше 5 %номінальної суми)

3. Запаси

3.1. Готова продукція і товари

Ціна реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки (прибутку),виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічної готової продукції та товарів

3.2. Незавершене виробництво

Ціна реалізації готової продукції за вирахуванням витрат на завершення, реалізаціюта надбавки (прибутку), розрахованої за розміром прибутку аналогічної готової про-дукції

3.3. Матеріали

Відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання)

Об'єкти визначеннясправедливої вартості

Визначеннясправедливої вартості

4. Основні засоби

4.1. Земля та будівлі

Ринкова вартість

4.2. Машини та устаткування

Ринкова вартість. У разі відсутності даних про ринкову вартість — відновлювальнавартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцін-ки

4.3. Інші основні засоби

Відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням сумизносу на дату оцінки

5. Нематеріальні активи

Поточна ринкова вартість. За відсутності такої вартості — оціночна вартість, якупідприємство сплатило б за актив у разі операції між обізнаними, зацікавленими танезалежними сторонами, виходячи з наявної інформації

6. Чисті активи або зобов'я-зання за пенсійними програ-мами з передбаченими випла-тами

Теперішня (дисконтована) сума належних виплат пенсій за вирахуванням справед-ливої вартості будь-яких активів пенсійної програми

7. Податкові активи та зо-бов'язання

Сума податкових пільг чи податків, що підлягають сплаті, які виникають унаслідокоб'єднання підприємств

8. Поточні та довгостроковізобов'язання

Теперішня (дисконтована) сума, яка має виплачуватися при погашенні заборгованос-ті, визначеної за відповідними поточними відсотковими ставками. Дисконтування нездійснюється для короткострокових зобов'язань, якщо різниця між номінальною су-мою зобов'язання та дисконтованою сумою є несуттєвою (менше 5 % номінальноївартості)

9. [Несприятливі] обтяжливіконтракти та інші ідентифіко-вані зобов'язання

Теперішня (дисконтована) сума, яка підлягає сплаті при погашенні зобов'язання, ви-значена за відповідною поточною відсотковою ставкою


При придбанні підприємства — покупець набуває контрольнад чистими активами та діяльністю інших підприємств в обмінна передачу активів, прийняття зобов' язань або випуск акцій.

Контроль вважається отриманим, якщо одне підприємство во-лодіє прямо чи непрямо (через дочірні підприємства), більш ніжполовиною голосів іншого підприємства.

Одночасно слід зазначити, що навіть при відсутності такоговолодіння про наявність контролю свідчить отримане право:

не більше ніж половина голосів згідно з угодою з іншимиінвесторами;

здійснювати управління операційною та фінансовою політи-кою підприємства згідно зі статусом або угодою;

призначати або знімати з посад більшість членів ради дирек-торів (або керуючого органу);

віддавати більшість голосів на зборах ради директорів (абоаналогічного керуючого органу).

У разі злиття здійснюється додавання активів і пасивівоб' єднаних підприємств без будь-якого їх переоцінювання, алеслід пам'ятати, що внутрішня заборгованість та результати опе-рацій між об' єднаними підприємствами виключаються при скла-данні фінансової звітності об'єднання підприємства (наприкладреалізація товарів, оренда майна, надання позик).

У разі придбання підприємства необхідно визначити справедли-ву вартість придбаних активів і зобов' язань, за якою вони будуть ві-дображатися в Балансі. Крім цього при придбанні підприємств ви-никає гудвіл або негативний гудвіл, який відображається за залиш-ковою вартістю у вписуваному рядку Балансу 065 «Гудвіл» позити-вною або від'ємною величиною, визначається наступним чином.

Гудвіл = Вартість придбання - справедлива вартість придба-них ідентифікованих активів та зобов' язань на дату придбання.

Негативний гудвіл = справедлива вартість придбаних іденти-фікованих активів та зобов' язань на дату придбання - вартістьпридбання.

Первісна вартість гудвілу зменшується щомісячним рівномір-ним нарахуванням амортизації протягом строку корисного йоговикористання, але не більше 20 років.

Якщо гудвіл на кінець року не відповідає ознакам активу, товін списується з включенням залишкової вартості до витрат уЗвіті про фінансові результати.

Визначення балансової вартості негативного гудвілу залежитьвід того, чи прогнозується подальша діяльність придбаного під-приємства з обчислювальними збитками.

Під обчислювальними збитками слід розуміти додаткові ви-трати покупця на поліпшення діяльності придбаного підприємст-ва (наприклад, витрати на рекламу продукції придбаного підпри-ємства).

Якщо діяльність придбаного підприємства прогнозується ізобчисленими збитками в майбутньому, то вартість негативногогудвілу визнається доходом рівномірно протягом утворення та-ких збитків і відповідно відображається у Звіті про фінансові ре-зультати.

Але, якщо діяльність придбаного підприємства прогнозуєтьсяу майбутньому без збитків, то вартість негативного гудвілу ви-знається доходом у Звіті про фінансові результати таким чином:

у сумі що не перевищує справедливої вартості придбанихнемонетарних активів — рівномірно протягом строку корисноговикористання (амортизації) придбаних необоротних активів, щозалишився;

у сумі, що перевищує справедливу вартість придбаних не-монетарних активів, у періоді придбання.

Крім цього у Примітках до фінансової звітності за період, вякому відбулося об' єднання підприємств вказуються:

назва та загальна характеристика підприємств, що об' єдналися;

дата об' єднання;

інформація про закриття або продаж складової частини дія-льності об' єднаних підприємств.

Також у Примітках до фінансової звітності за період, в якомувідбулося придбання підприємства (контрольного пакету акцій),наводиться така інформація:

відсоток придбаних акцій з правом голосу;

вартість придбання і опис активів або зобов' язань, що нада-ються або повинні бути надані покупцем у порядку оплати;

характер і сума забезпечення реструктуризації та інших ви-трат на закриття підприємства, які виникають в результаті при-дбання і визнані на дату придбання.

У Примітках до фінансової звітності також наводиться інфор-мація про:

строк корисного використання гудвілу (негативного гудвілу);

обґрунтування періоду амортизації, якщо строк корисноговикористання гудвілу перевищує 20 років;

звіряння вартості гудвілу (негативного гудвілу) на початокта кінець звітного періоду з висвітленням:

первісної вартості та нарахованої суми амортизації (зно-су) на початок та кінець звітного періоду.

вартості гудвілу [або] та негативного гудвілу, які виниклив результаті придбання та зараховані на баланс у звітному періоді.

суми амортизації гудвілу, нарахованої за звітний період.

іншого списання вартості гудвілу (негативного гудвілу) узвітному періоді.

у Примітках до фінансової звітності наводиться така ін-формація про злиття підприємств:

сума активів та зобов 'язань, внесена кожним підприємством.

види та кількість випущених акцій разом з часткою акцій,що мають право голосу, кожного підприємства, які були обміне-ні при злитті.

дохід (виручка) від реалізації, інші операційні доходи, над-звичайні доходи та чистий прибуток (збиток) кожного підпри-ємства до дати злиття, які включені до фінансової звітностіоб 'єднаного підприємства.