2.3.2. Стандартні вимоги до вищих органів фінансового контролю та державних аудиторів

Загальні стандарти аудиту описують рівень кваліфікації державно­го аудитора, який він повинні мати для компетентного та ефективного виконання свого завдання щодо застосування стандартів аудиту та правил складання звітів.

Державний аудитор — посадова особа вищого органу фінансового конт­ролю, яка наділена повноваженнями на здійснення аудиту.

Кожним ВОФК у відповідності до своєї власної політики прово­дяться процедури, які мають на меті:

—  добір персоналу належної кваліфікації;

— створення умов для підвищення професійного та загальноосвіт­нього рівня персоналу з метою забезпечення ефективного виконання ним своїх завдань; визначення порядку просування по службі держав­ний аудиторів й інших співробітників ВОФК;

— підготовку посібників чи будь-яких інших документів, які містять директиви та інструкції стосовно проведення контрольних заходів;

— використання набутого досвіду, підтримання професійного рів­ня працівників та визначення напрямів, по яким у ВОФК немає спеці­алістів; забезпечення достатньої кількості співробітників для здійс­нення контрольної діяльності та належного розподілу повноважень; прискіпливого та старанного досягнення поставлених цілей завдяки належному плануванню діяльності та управлінню нею ;

— аналізу результативності та ефективності внутрішніх стандартів і процедур ВОФК.

Разом з тим, загальні стандарти державного аудиту передбачають, що:

1) державний аудитор повинен бути незалежним;

2) ВОФК має слідкувати за тим, щоб між державними аудиторами та об'єктами аудиту не виникали конфлікти інтересів;

3) державний аудитор повинен мати належну компетентність;

4)  державні аудитори повинні ретельно застосовувати Стандарти INTOSAI. Це означає, що вони ретельно планують контрольні заходи, виявляють, збирають та оцінюють докази, складають звіти та готують висновки за результатами перевірки, а також рекомендації.

Незалежність. Незалежність та об'єктивність мають непересічне значення у будь-якій країні, безвідносно до її політики в галузі конт­ролю та аудиту. Відповідна незалежність від законодавчої та виконав­чої влади видається необхідною для належного здійснення аудиту, ме­тою якого є отримання результатів, що заслуговують на довіру.

Вважається нормальною практикою, коли у законодавстві визна­чаються мінімальні вимоги до складання звітів за результатами пере­вірок, включаючи коло питань, з яких державний аудитор повинен сформувати свою точку зору, та строки підготовки таких звітів. Однак при цьому повинна бути забезпечена гнучкість положень, що регулю­ють порядок надання ВОФК звітів законодавчому органові, відсут­ність в них обмежень стосовно змісту чи періодичності подання звітів, що дозволить ВОФК зберігати свою незалежність.

Законодавчий орган має забезпечити ВОФК достатніми ресурсами, в той час як останній зобов'язаний звітувати йому про їхнє використання.

Може статися так, що виконавча гілка влади та ВОФК будуть заці­кавлені у тому, щоб посилити відповідальність розпорядників держав­ними коштами за свою роботу. Однак для виконавчої влади ВОФК є зо­внішнім державний аудитором. Тому звіти ВОФК у таких випадках повинні мати на меті привернення уваги державних органів на виявлені недоліки та наданні їм відповідних рекомендацій. Необхідно пильнува­ти за тим, щоб ВОФК ніколи не перебирав на себе функції виконавчої влади у спосіб, який може вважатися доказом відсутності його незалеж­ності та об'єктивності під час здійснення ним своїх повноважень.

Для незалежності ВОФК важливо, щоб виконавча гілка влади не давала йому жодних вказівок стосовно здійснення ним своїх повнова­жень. Вона не повинна зобов'язувати ВОФК ні здійснювати, ні зміню­вати, ні відміняти перевірки, ні вилучати чи переробляти тлумачення фактів, висновків чи рекомендацій.

ВОФК та виконавча гілка влади може співпрацювати в деяких пи­таннях. ВОФК може консультувати виконавчу владу стосовно правил і стандартів бухгалтерського обліку чи форми фінансових звітів, не втручаюсь у ці сфери прямо чи опосередковано, оскільки таке втру­чання зашкоджуватиме його незалежності.

Однак незалежність ВОФК не виключає можливості надання вико­навчою владою пропозицій щодо перевірки тієї чи іншої сфери за умови спроможності ВОФК задовольнити такі прохання. Принцип незалежності вимагає, щоб прийняття рішень стосовно питань аудиту, в тому числі плану роботи в цьому напряму, було виключною компетенцією ВОФК.

Один з чутливих моментів відносин між виконавчою владою та ВОФК стосується надання останньому ресурсів. Забезпечення ВОФК необхідними ресурсами інколи залежить від фінансового становища та бюджетної політики виконавчої влади, і в різних країнах це відбува­ється по-різному, виходячи із конституційних інституційних причин. Але для ефективного підвищення в управлінців почуття відповідаль­ності ВОФК повинен мати достатні ресурси.

У випадках, коли фінансові чи інші обмеження, запроваджені ви­конавчою владою проти ВОФК, перешкоджають виконанню його за­вдань, він повинен інформувати про це законодавчий орган.

Статус ВОФК має забезпечувати йому повний та безперешкодний доступ до усіх приміщень та до усіх бухгалтерських документів об'єктів аудиту і можливість аналізувати будь-які операції. Цей статус також повинен надавати йому повноваження отримувати від осіб або установ наявну в них інформацію.

Крім того, у законодавстві чи угоді має бути закріплено, що вико­навча влада зобов'язана надавати ВОФК доступ до важливої інформа­ції, якою володіють посадові особи органів виконавчої влади, у випад­ках, коли така інформація видається необхідною ВОФК для виконання своїх завдань.

Міцний статус вищих посадових осіб ВОФК також може сприяти посиленню незалежності цієї установи від виконавчої гілки влади. Тому було б доцільно, щоб положення стосовно закінчення повноважень чи відкликання посадової особи ВОФК приймалися у спеціальному поряд­ку, схожому на порядок, який діє щодо суддів (магістратів) або інших відповідальних працівників. Що стосується ВОФК, які здійснюють су­дові функції і найчастіше працюють за принципом колегіальності, то не­залежність їхніх співробітників має забезпечуватися різними гарантія­ми: такими як принцип незмінюваності суддів, юрисдикційний приві­лей, законодавче закріплення розміру заробітної плати та незалежність слідчого судді. Для того щоб ВОФК міг здійснювати свої функції не тільки з повною незалежністю від виконавчої влади, але й у спосіб, який підтверджує таку незалежність, необхідно, щоб усі громадяни добре ро­зуміли, які вимоги пред'являються до ВОФК та його незалежного стату­су. Звідси випливає, що ВОФК має докладати зусиль в цьому напрямку та висвітлювати свою роль кожного разу, коли це можливо.

Незалежність ВОФК не виключає можливості укладати із держа­вними органами угоди, які стосуються: відносин між співробітника­ми ВОФК та керівництвом цих органів, управління персоналом і майном, спільного придбання обладнання та матеріалів. Однак ці ор­гани виконавчої влади не повинні мати повноваження приймати рі­шення, які можуть зашкодити незалежності ВОФК у виконанні ним своїх завдань.

ВОФК має бути незалежним від об'єктів аудиту. Однак він пови­нен діяти у спосіб, який дозволяє останнім зрозуміти його роль та фу­нкції. Йому слід намагатися підтримувати з цими об'єктами дружні стосунки, що дозволить йому безперешкодно отримувати необхідну інформацію та спілкуватися у дусі взаєморозуміння та взаємної пова­ги. При цьому ВОФК зберігаючи свою незалежність, може погодитися бути залученим до реформ, запланованих керівництвом підконтроль­ної організації в таких сферах, як бухгалтерський облік в державних установах чи фінансове законодавство, чи погодитися консультувати їх з питань розробки законопроектів або нормативних актів, які сто­суються сфери компетенції ВОФК чи аудиту. Втім, у таких випадках орган аудиту не повинен втручатися в адміністративне управління, йому слід співпрацювати окремо з деякими адміністративними служ­бами, надаючи їм технічну допомогу чи передаючи їм свій досвід у га­лузі управління фінансами.

На відміну від того, що відбувається в приватному секторі, де дер­жавний аудитор отримує листа, в якому визначаються умови здійс­нення ним його функцій, об'єкт аудиту не може бути клієнтом ВОФК. ВОФК повинен здійснювати свої повноваження вільно та неупередже- но, враховувати точки зору керівництва об'єкта контролю для форму­вання своєї думки, робити висновки та рекомендації. Зі свого боку, ке­рівники об'єкта аудиту жодним чином не вирішують, яку перевірку слід здійснювати та в якій сфері.

ВОФК не повинен брати участі в управлінні та операціях об'єкта аудиту. Державні аудитори, що проводять перевірку, не можуть вхо­дити до складу керівних органів об'єкта аудиту, а у разі необхідності надання порад має бути чітко зазначено, що мова йде лише про поради чи рекомендації. Якщо співробітник ВОФК має стосунки соціального, особистого чи іншого характеру із керівництвом об'єкту аудиту, які можуть зашкодити об'єктивності ВОФК, проводити аудит в цій струк­турі йому доручати не можна.

Державних аудиторів не можна примушувати доводити до відома пе­рсоналу об'єкта аудиту свої обов'язки. Коли ВОФК вирішує налагодити в об'єкті перевірки постійний контроль з метою полегшення відстеження результатів операцій, програм і діяльності, персонал ВОФК не повинен бути причетним до жодного рішення щодо суто адміністративної діяльно­сті, прийняття якого належить до сфери компетенції його керівництва.

Для отримання консультацій у досвідчених фахівців, які спеціалі­зуються на різних питаннях аудиту, ВОФК може співробітничати із закладами вищої освіти та підтримувати офіційні стосунки із профе­сійними організаціями за умови, що останні не зашкоджуватимуть йо­го незалежності та об'єктивності.

Конфлікт інтересів. ВОФК має слідкувати за тим, щоб між дер­жавними державний аудиторами та об'єктами аудиту не виникали конфлікти інтересів. Завдання ВОФК полягає в перевірці рахунків від­повідних установ і наданні звіту за результатами перевірки. Для вико­нання цього завдання ВОФК повинен залишатися об'єктивним і неза­лежним. Задоволенню цих вимог сприяє застосування відповідних загальних стандартів здійснення аудиту.

Компетентність. Відповідно до загальних стандартів здійснення державного аудиту передбачається, що державний аудитор та ВОФК повинні володіти належною кваліфікацією (компетентністю).

Статус ВОФК зобов'язує його формувати точку зору щодо переві- ряємих фінансових документів, складати звіти, робити висновки та ре­комендації. В деяких ВОФК це завдання покладається на самого кері­вника. У ВОФК, що функціонують за принципом колегіальності, це завдання належить до сфери компетенції самого колегіального органу.

Широке обговорення в установі питань сприяє об'єктивності та ав­торитетності прийнятих рішень. У разі, коли ВОФК функціонує за принципом колегіальності, проголошені постанови та ухвали є обов'язковими для всього ВОФК Коли ВОФК підпорядковується най­вищому керівникові, ухвалені рішення та висновки вважаються таки­ми, що прийняті безпосередньо цим керівником або від його імені. З огляду на те, що обов'язки та функції ВОФК накладають великі вимо­ги та обов'язки щодо звітування керівників державних установ, ВОФК повинен застосовувати найбільш адаптовані методологічні підходи та процедури для роботи з цими звітами. А для ефективного виконання свого обов'язку складати звіти за результатами перевірки, ВОФК має розробити практичні підходи до цього, що мають підтримуватися всім його персоналом або зовнішніми експертами, незалежно від того, чи то йдеться про стандарти, процедури, плани перевірок, методологічні рекомендації або інструкції з керівництва діяльністю.

Для ефективного здійснення своїх контрольних повноважень у га­лузі державного аудиту ВОФК повинен мати необхідних для цього фахівців і досвід. Незалежно від характеру аудиту, що їх має проводи­ти ВОФК в рамках своїх повноважень, завдання здійснення таких пе­ревірок має доручатися особам, рівень підготовки та досвід яких від­повідають характеру, напрямку і складності завдання. ВОФК повинен бути озброєний всіма сучасними методологіями, інформаційними тех­нологіями, методами аналітичних досліджень, статистичними вибір­ками та знаряддям для контролю автоматизованих інформаційних сис­тем. Чим ширші або дискреційні повноваження ВОФК, передбачені його статусом, тим важче йому підтримувати на належному рівні якість своїх послуг на всіх напрямках своєї роботи. Водночас статус ВОФК надає йому право на власний розсуд визначати строки переві­рок і характер інформації, що має надаватися, і це вимагає дуже висо­кого професійного рівня роботи цієї установи.

Ретельність. Спільні для державного державний аудитора та ВОФК загальні стандарти передбачають, що державний аудитор і ВОФК ма­ють ретельно застосовувати ці Стандарти INTOSAI. Це означає, що вони ретельно планують перевірки, виявляють, збирають та оцінюють докази, складають звіти та готують висновки за результатами переві­рок, а також рекомендації. Коли ВОФК перевіряє установи та підпри­ємства державної форми власності, він повинен бути об'єктивним та сприйматися об'єктом перевірки таким же чином. Його оцінки та звіти про результати перевірки мають бути неупередженими.

Рівень технічної кваліфікації та компетентності повинен відповіда­ти особливостям кожної конкретної перевірки. Державні аудитори мають уважно ставитися до різних ситуація недоліків в галузі контро­лю та бухгалтерського обліку, до помилок, операцій чи незвичайних результатів, які можуть бути передвісниками шахрайства, невиправда­них або необгрунтованих витрат, недозволених операція марнотратст­ва, некомпетентності чи нечесності.

Якщо визнаний чи уповноважений орган влади встановлює стан­дарти або надає державним установам вказівки з питань бухгалтерсь­кого обліку чи бухгалтерської та фінансової звітності, ВОФК може проводити свої перевірки із посиланням на такі стандарти чи вказівки.

У разі залучення ВОФК фахівців зі сторони слід упевнитися, що ці експерти мають необхідні для виконання відповідної роботи компетенцію та здібності. Цей принцип застосовується і до зовнішніх державний ауди­торів, які працюють за контрактами. Крім того, такі контракти повинні містити положення, які дозволяють ВОФК планувати роботу, визначати рамки розслідування, порядок виконання перевірки і складання звіту.

Якщо ВОФК для виконання свого завдання потрібно проконсуль­туватися із зовнішніми фахівцями, обов'язок ретельно організовувати такі консультації стосується також і якості отриманих результатів. За­галом факт отримання висновку від зовнішнього експерта не звільняє ВОФК від відповідальності за правильність думок чи висновків, сфор­мульованих за результатами перевірки.

Якщо ВОФК залучає одного чи декількох інших державний аудито­рів, він повинен застосовувати відповідні процедури, які дозволяють йому упевнитися, що він (вони) виконує (виконують) своє завдання сумлінно та із дотриманням відповідних стандартів. Для ВОФК може виникнути не­обхідність перевірити виконану роботу з метою з'ясування її якості.

Інформація, отримана в об'єкті аудиту в процесі аудиту, може ви­користовуватися тільки для цілей перевірки, формування висновку чи складання звіту, які передбачаються у завданні, дорученому держав­ний аудитору. Важливо, щоб ВОФК гарантував конфіденційність ін­формації та документації, що підлягають перевірці. Втім, ВОФК пови­нен мати право інформувати компетентні судові органи про виявлені випадки шахрайства та порушення закону.