Стандарт «Правила складання звітів»

Визначити одне правило оформлення звітів за результатами ауди­тів для всіх без винятку ситуацій видається неможливим. Це правило може мати на меті лише забезпечення керівних принципів. Воно може допомагати державному державний аудитору формулювати свою точ­ку зору в його висновку чи звіті.

І Звіти — це висновки державного аудитора та його інші міркування щодо всіх фінансових документів загалом, викладені за результатами фінансового аудиту, а також звіт, підготовлений після завершення аудиту ефективності.

Висновок державний аудитора щодо всіх фінансових документів загалом, як правило, викладається лаконічно та упорядковано. Він зо­середжується на результатах, отриманих після проведення широкого кола державний аудиторських досліджень і різних операцій. Держав­ний аудитор часто має зазначати, чи відповідає діяльність організації, де проводився аудит, чинним законодавчим і нормативним актам, і відзначати у разі необхідності недоліки механізмів системи внутріш­нього управління і контролю, випадки наявності незаконних актів і шахрайства. Відповідно до Конституції та законам ВОФК може бути зобов'язаний складати звіт щодо виконання закону про бюджет шля­хом порівняння бюджетних пропозицій і передбачених видатків із ре­альними результатами виконання бюджету, згідно даних, що наво­дяться органами державної влади.

Коли йдеться про аудит ефективності, у звіті державного аудитора зазначається рівень економії та результативності набутих і використа­них ресурсів, а також уточнюється, чи у повному обсязі були досягнуті заплановані цілі. Характер такого звіту та питання, що в ньому розгля­даються, можуть істотно різнитися. Наприклад, у ньому може йтися про використання ресурсів, може наводитися висновки щодо результа­тів, отриманих від застосовування тих чи інших заходів і програм, чи надаватися рекомендації стосовно заходів з удосконалення діяльності.

З метою адекватного врахування потреб користувача державний аудитор може бути змушений спиратися в своїх звітах про фінансовий аудит чи аудит ефективності на більш тривалі інформаційні періоди та вимоги щодо розкриття відповідної та належної інформації.

Правила складання звітів передбачають, що після завершення кож­ного контрольного заходу державний аудитор має скласти свої висно­вки у письмовій формі або у разі потреби скласти звіт із викладенням своєї точки зору. Текст звіту повинен легко сприйматися, не повинен бути ні розпливчатим, ні двозначним і має містити тільки інформацію, яка підтверджується достатніми і обґрунтованими доказами. Крім то­го, він повинен відображати незалежність та об'єктивність державний аудитора, бути справедливим і конструктивним.

Останнє слово щодо подальшої долі випадків правопорушень, ви­явлених державним аудитором, належить вищому керівнику чи коле­гії, яку створює ВОФК.

У разі проведення фінансового аудиту державний аудитор повинен підготувати за результатами перевірки стану дотримання чинних зако­нів і нормативних актів — письмовий звіт, який може бути або окре­мим розділом звіту про перевірку фінансових звітів, або окремим до­кументом. Звіт має містити перелік підрозділів, які були перевірені на предмет дотримання законів і нормативних актів та тих підрозділів, які не були перевірені.

Що стосується аудиту ефективності, то у звіті мають зазначатися всі суттєві випадки порушення законодавства, які представляють інте­рес у світлі поставлених цілей при здійсненні цього аудиту.

Формат і зміст всіх висновків державного аудитора і всіх звітів по­винні мати наступну структуру:

Структура

Зміст

Назва

Висновок чи звіт повинні мати відповідні назву чи заголовок, які надають читачеві можливість відрізняти їх від фінансових звітів чи інформації, поданої іншими сторонами.

Підпис і дата

Висновок чи звіт мають бути підписані. Зазначення дати допома­гає читачеві зрозуміти, що державний аудитор враховував події чи операції, про які йому стало відомо до цієї дати випадку фінан­сових перевірок остання може бути пізнішою від періоду, який перевірявся).

Цілі та обсяг

Висновок чи звіт мають містити посилання на цілі та обсяг ауди­ту. Така інформація уточнює доцільність та обсяги перевірки.

Повнота інформації

Висновки мають додаватися до фінансових звітів, яких вони сто­суються, для одночасної публікації. Звіти про перевірку роботи тих чи інших установ можуть публікуватися як такі. Висновки та звіти мають подаватися у тому вигляді, у якому їх підготував державний аудитор. Як цілковито незалежна установа, ВОФК по­винен мати можливість включати до них все, що вважає за необ­хідне. Однак інколи ВОФК може опинитися у ситуації, коли не­можливо оприлюднити деяку інформацію без шкоди для інтересів держави, і це ставить під сумнів принцип повноти інформації, яка має публікуватися у звіті за результатами перевірки. У такому ви­падку державний аудитор має право вирішувати щодо доцільності складання окремого звіту, який не підлягає опублікуванню і міс­тить інформацію під грифом «таємно» чи «цілковито таємно».

Одержувач

Висновок чи звіт повинні зазначати одержувача, який в різних країнах може бути різним або який визначається згідно із діючою системою організації державного контролю. У разі існування офі­ційно встановлених процедур подання звіту чи висновку одержу­вач може не зазначатися.

Ідентифікація

У висновку чи звіті мають чітко ідентифікуватися відповідні фі­нансові звіти випадку фінансового аудиту) або сфера контролю (коли йдеться про аудит ефективності). Тому доцільно зазначати назву перевіряємо! структури, дату та період, за який аналізува­лись фінансові документи, а також обсяги тієї сфери діяльності, яка підлягала ревізії.

Структура

Зміст

Юридичне обґрунтування

У висновках і звітах за результатами перевірок повинні зазначати­ся положення закону чи нормативного акту, на підставі якого був проведений аудит як контрольний захід.

Дотримання стандартів

У висновках і звітах мають зазначатися застосовані стандарти та методи, що надає зацікавленим особам можливість бути впевне­ним, що аудит здійснювався із дотриманням загальноприйнятих процедур.

Термін підготовки

Висновок чи звіт повинні складатися швидко, для того щоб вони могли бути корисними зацікавленим особам і зокрема тим з них, хто має вживати заходів за результатами аудиту.

Висновок державного аудитора, як правило, викладається упоряд­ковано, він повинен містити оцінку всіх результатів фінансової діяль­ності, при цьому важливо запобігти занадто детальному викладу кон­тексту. Таким чином він надає користувачам можливість отримати загальне уявлення про обговорюваний предмет. Термінологія залежа­тиме від юридичної основи обговорюваного питання, однак зміст ви­сновку має недвозначно показувати наявність застережень. Якщо ви­сновок супроводжується застереженнями, необхідно зазначити, чи вони торкаються деяких аспектів, чи всього висновку в цілому, чи мо­же державний аудитор відмовляється складати свій висновок.

Державний аудитор викладає свій висновок без застережень, як­що він упевнився, що в усіх важливих аспектах:

1)  фінансова звітність була підготовлена із постійним дотриманням прийнятних стандартів бухгалтерського обліку та вказівок;

2)  фінансова звітність відповідає вимогам чинних законодавчих і нормативних актів;

3)  точка зору, що сформована на основі аналізу фінансової звітнос­ті, співпадає із тим, що державний аудитор знає про підконтрольний орган (організацію);

4)  всі суттєво важливі питання, які стосуються фінансової звітнос­ті, належним чином викладені.

У деяких випадках державний аудитор може вирішити за необхід­не — для належного розуміння звіту — приділити увагу певним не­звичайним чи важливим аспектам.

Відповідно до загального підходу, державний аудитор, який скла­дає висновок без застережень, не може посилатися на окремі моменти фінансової звітності, бо таке посилання може призвести до непорозу­міння та сприйматися як застереженням. Для запобігання можливості виникнення такої ситуації у висновку треба виділити пункт(и) — «Зо­середження уваги на конкретному аспекті». Втім, до такого засобу державний аудитору не слід вдаватися, якщо інформації по цим конк­ретним аспектам не міститься у фінансових звітах. Він не повинен підміняти висновок пунктом такого змісту і не повинен використову­вати цей пункт для того, щоб уникнути висновку без застережень.

Державний аудитор може опинитися у ситуації, коли неможливо скласти висновок без застережень, якщо він вважає, що наслідки цих застережень мають або можуть мати велике значення для фінан­сового стану об'єкту, або при наступних ситуаціях:

а)  обсяг аудиту є обмеженим;

б)  державний аудитор вважає, що фінансові звіти є неповними чи помилковими або що прийнятні стандарти бухгалтерського обліку за­стосовувалися необгрунтовано вільно;

в)  щодо фінансової звітності існують сумніви.

Якщо державний аудитор має сумніви чи не погоджується з однією чи декількома суттєво важливими позиціями фінансових звітів, які хо­ча і не мають переконливого значення для належного розуміння раху­нків, він повинен скласти висновок із застереженнями. Як правило, у висновку зазначається, що аудит мав задовільні результати, а також чітко та лаконічно констатуються сумнівні чи спірні статті, що дали державний аудитору підставу заявити застереження. Для користувачів фінансових звітів було б корисно, щоб державний аудитор у кількіс­ному вимірі зазначив фінансові наслідки сумнівних або спірних ста­тей, однак це не завжди видається можливим і доцільним.

Відмова від підтвердження. Якщо державний аудитор не може скласти висновок стосовно всієї фінансової звітності загалом, тому що він повністю не згодний із ними, навіть щоб надавати висновок із за­стереженням, він відмовляється їх підтверджувати.

Формулювання такої заяви повинні чітко зазначати, що фінансові звіти не містять достовірної інформації, та мають ясно і точно викла­дати усі моменти незгоди. І знову-таки, якщо це видається можливим і доцільним, висновки про фінансові наслідки необхідно подавати у кі­лькісному вимірі.

Відсутність висновку. У випадках, коли державний аудитор не може скласти висновок щодо всіх фінансових результатів загалом че­рез їхню неточність або через те, що обсяг перевірки не дозволяє йому провести поглиблений аналіз цього настільки важливого моменту і на­дання висновку із застереженнями стосовно деяких статей буде не до­статнім, він відмовляється складати свій висновок. У своєму звіті він ясно зазначає, що скласти висновок та чітко і точно визначити прави­льність всіх статей видається неможливим.

Варто зазначити, що поширеною є практика, коли ВОФК надає до­кладний звіт із викладом своєї точки зору у випадках, коли він не мо­же надати висновку без застереження.

Є випадки, коли при проведені фінансового аудиту примушують державного аудитора складати детальні звіти, якщо в системах бухгал­терського обліку та внутрішнього фінансового контролю виявляються недоліки (що не має нічого спільного з проблемами перевірки результа­тів роботи). Це може статися, коли недоліки виявляються не тільки в си­стемі обліку та контролю установи, що перевіряється, але й в системі контролю діяльності інших органів. державний аудитор має також право подати звіт про фактично виявлені чи можливі випадки грубого пору­шення законності, про непослідовне застосування нормативних поло­жень або про випадки шахрайства та шляхи, якими воно здійснюється.

Коли державні аудитори повідомляють про порушення, виявлені у фінансовій звітності, чи про випадки порушення законів і норматив­них актів, вони повинні викладати факти в коректній формі. Масштаби порушення законодавства можуть визначатися кількістю виявлених випадків або в грошових термінах. Такі звіти можуть готуватися без застережень, що в інших випадках включаються державними аудито­рами у свої висновки. Якщо врахувати характер таких звітів, то в них, як правило, відмічаються критичні зауваження, але, якщо мати на меті конструктивність, то в них мають також розглядатися шляхи як позба­витись у майбутньому виявлених недоліків. Також повинні бути пред­ставлені точки зору установи, що перевіряється, разом із висновками та рекомендаціями державний аудитора.

На відміну від фінансового аудиту, які регулюються відносно кон­кретними положеннями та зміст яких є більш-менш передбачуваний, характер аудиту ефективності відрізняється більшою неоднозначніс­тю, і державний аудитор більше вільний в своїх оцінках і тлумаченнях. Питання, що охоплюються такими перевірками, є більш вибірковими, а перевірки можуть здійснюватися не за один період бухгалтерської звітності, а за багаторічним циклом. Крім того, випадки, що аналізу­ються при розгляді фінансових звітів є більш конкретними і більш ви­значеними. Відповідно звіти за результатами аудиту ефективності є рі­зноманітними та містять більше дискусій та аргументації.

У звіті про результати аудиту ефективності повинні чітко зазнача­тися цілі та обсяг аудиту. Такі звіти можуть містити критичні заува­ження (наприклад, для привернення уваги — в інтересах громадськос­ті або через те, що йдеться про відповідальність посадових осіб державних установ за питання обліку та звітності, за марнотратство в особливо великих розмірах, за винятково негативні дії чи за явну не­рентабельності приведенні ними фінансової діяльності, або можуть не містити їх, але надавати інформацію чи поради незалежного характе­ру, або зазначати обсяги економії чи рівень досягнення цілей ефектив­ності та рентабельності.

На відміну від вимог, які пред'являються до висновків стосовно фінансових документів, державний аудитор, як правило, не повинен робити загального висновку щодо економії, ефективності та результа­тивності об'єкта аудиту. Коли це дозволяє характер аудиту, що здійс­нюється стосовно чітко визначених напрямків роботи структури, що перевіряється, державний аудитор замість заяви визначеної форми має надати конкретний висновок і звіт, в якому описується розглянута си­туація. Якщо мета аудиту полягає у тому, щоб перевірити, чи забезпе­чує система контролю можливість досягнення економії, ефективності та рентабельності, державний аудитор має право зробити більш уза­гальнений висновок.

З огляду на те, що державні аудитори висловлюють свою точку зо­ру щодо діяльності, яка здійснюється установами, що перевіряються, на виконання прийнятих керівниками цих установ рішень, державні аудитори повинні ретельно формулювати свої думки та чітко зазнача­ти у звіті характер і обсяг інформації, якою могла свідомо володіти (чи повинна була володіти) структура, що перевіряється, в момент прийн­яття рішень. Точне визначення обсягу, цілей та результатів контролю є підтвердженням для користувачів звітів об'єктивності при виконанні державний аудитором своїх обов'язків. Заради справедливості недолі­ки та критичні зауваження мають викладатися у спосіб, який заохочує ревізовану структуру до внесення необхідних змін в існуючі системи та інструкції, які стосуються організації, та до їхнього удосконалення. Відповідно, для того щоб факти, наведені у звіті, були повними, точ­ними та належним чином викладеними, вони, як правило, включають­ся до нього за згодою ревізованої структури. Може також виникати потреба, особливо коли ВОФК оприлюднює свою точку зору чи реко­мендації, включити до звіту у повному чи скороченому обсязі відпові­ді, що надала ревізована структура щодо моментів, з яких у державно­го аудитора виникли питання.

Звіти за результатами аудиту ефективності не повинні обтяжувати­ся критикою минулого; вони мають бути конструктивними. Висновки та рекомендації державний аудитора являють важливий аспект аудиту, і тому, якщо вони робляться належним чином, вони послуговують до­роговказом для майбутньої діяльності. Загалом рекомендації мають на увазі досягнення певних результатів, а не тільки шляхів досягнення цих результатів. Хоча в деяких випадках виникає потреба в більш кон­кретних рекомендаціях, наприклад, коли йдеться про необхідність внесення змін і доповнень в законодавчі положення з метою поліп­шення функціонування відповідної служби.

Коли державний аудитор формулює свої рекомендації чи перевіряє їхнє виконання, він повинен залишатися об'єктивним та незалежним і має перевіряти не факт прийняття конкретних рекомендацій, а факт виправлення виявлених недоліків.

Під час підготовки свого висновку чи звіту державний аудитор по­винен враховувати відносну важливість перевірених моментів в кон­тексті фінансових звітів ( фінансовий аудит), а також характер об'єкта аудиту чи діяльності (аудит ефективності).

Що стосується фінансового аудиту, то, коли державний аудитор ро­бить висновок, що відповідно до найбільш прийнятних критеріїв переві­рені моменти суттєво не впливають на ситуацію, виявлену при перевірці фінансових звітів, висновок має робитися без застереження. Якщо держа­вний аудитор вважає, що той чи інший момент є суттєво важливим, він складає висновок із застереженням і має визначити тип застереження

Що стосується аудиту ефективності, то оцінка буде більш суб'єк­тивною, оскільки звіт безпосередньо не залежить від фінансових та інших документів. Внаслідок цього державний аудитор може виріши­ти, що для оцінки важливості того чи іншого моменту слід враховува­ти не його кількісні та вартісні аспекти, а характер чи контекст.

Питання для самоконтролю

 

1.    Якими законодавчими і нормативними документами були визначені пра­вові засади державного фінансового аудиту?

2.   Що є метою й головними завданнями державного фінансового аудиту?

3.   Що є предметом державного фінансового аудиту?

4.   Які можна визначити об'єкти державного фінансового аудиту?

5.   Які операції передбачає державний фінансовий аудит?

6.   Які операції передбачає державний аудит ефективності?

7.   Які існують різновидності державного аудиту, що проводиться контрольно- ревізійною службою України?

8.   В чому полягає суть й завдання фінансового аудиту виконання бюджетних програм?

9.   Які державні органи є суб'єктами державного аудиту?

10.   Якими є повноваження Рахункової палати?

11.   Якими є головні завдання державної контрольно-ревізійної служби України?

12.   На які категорії поділяються стандарти державного аудиту?

13.   Які існують базові принципи державного аудиту?

14.     Визначіть стандартні вимоги до вищих органів фінансового контролю і державних аудиторів.

15.   Визначіть роль стандартів державного аудиту.

16.   Які вимоги висуває до державних аудиторів стандарт «Планування»?

17.    Які вимоги висуває до державних аудиторів стандарт «Нагляд за прове­денням аудиту»?

18.   Які вимоги висуває до державних аудиторів стандарт «Аналіз і оцінка си­стеми внутрішнього управління і контролю, яка застосовується на об'єкті, що перевіряється»?

19.   Які вимоги висуває до державних аудиторів стандарт «Дотримання зако­нів і нормативних актів»?

20.    Які вимоги висуває до державних аудиторів стандарт «Доказова інфор­мація»?

21.   Які вимоги висуває до державних аудиторів стандарт «Аналіз фінансових звітів»?

22.   Які вимоги висуває до державних аудиторів стандарт «Правила складан­ня звітів»?

23.    Яку структуру, формат і зміст повинні мати висновки і звіти державного аудитора?

ППІ      К МЕТОДИКА ПРОВЕДЕННЯ ОРГАНАМИ