3.3. Методика організації та проведення державного аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ України

магниевый скраб beletage

Питання про запровадження аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ, як відомо, має в Україні досить трива­лу передісторію.

Згадаймо, вже наприкінці 90-х років науковими дослідженнями і практикою було доведено, що причиною значних втрат бюджету є:

а)  нечіткі формулювання положень, часті зміни у бюджетному за­конодавстві;

б)  відсутність публічної оцінки бюджетного управління на всіх рі­внях відповідальності;

в)  слабкість профілактичної спрямованості державного фінансово­го контролю;

г)  відсутність у законодавстві жорсткої відповідальності за допу­щені зловживання і серйозні бюджетні правопорушення.

Усі ці проблеми, а також вивчення досвіду Франції, Нідерландів та країн Прибалтики в організації державного фінансового контролю спонукало керівництво державної контрольно-ревізійної служби (ДКРС) до застосування в контрольно-ревізійній роботі поряд з тради­ційними формами контролю (ревізією та перевіркою) таких, що дають змогу попередити фінансові порушення, оперативно вжити коригую­чих заходів у разі їх вчинення та, за потреби, ініціювати через відпові­дний орган, визначений законом, внесення змін до чинних законодав­чих і нормативно-правових актів.

Формою такого контролю в багатьох європейських країнах є фі­нансовий аудит, мета якого — консультування керівництва об'єктів контролю стосовно можливих факторів ризику, оцінка достовірності фінансової звітності та надання рекомендацій з удосконалення систе­ми внутрішнього контролю.

Для здійснення такого контролю в Україні уже створено необхідну правову базу. Передусім, проведення контролю за використанням бю­джетних коштів у формі аудиту фінансово-господарської діяльності бюджетних установ передбачено ст. 26. Бюджетного кодексу України. Далі постановою Кабінету Міністрів України від 31.12.2004 № 1777 було затверджено Порядок проведення органами ДКРС аудиту фінан­сової та господарської діяльності бюджетних установ.

Нова форма контролю, що здійснює Служба, відповідає також ви­могам Програми діяльності Кабінету Міністрів України «Назустріч людям», якою, зокрема, передбачено перегляд функцій Рахункової па­лати і державної контрольно-ревізійної служби з метою вдосконалення системи зовнішнього та внутрішнього контролю і аудиту використан­ня коштів державного і місцевих бюджетів.

Пріоритетність цього напряму підтверджено також Концепцією розвитку державного внутрішнього фінансового контролю, підготов­леною за участю міжнародних фінансових інституцій та схваленою розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24.05.2005 № 158-р.

Нарешті, 15 грудня 2006 р. Верховною Радою України прийнято Закон «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо запобігання фінансовим правопорушенням, забезпечення ефективного використання бюджетних коштів, державного і комунального майна», яким передбачено здійснення Службою державного фінансового конт­ролю шляхом проведення фінансового аудиту та інспектування у по­рядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

Таким чином, в Україні було створене правове поле для здійснення державного аудиту фінансової і господарської діяльності бюджетних установ.

Варто зазначити, що бюджетна установа — орган, установа чи ор­ганізація, визначена Конституцією України, а також установа чи орга­нізація, створена у встановленому порядку органами державної влади, органами влади Автономної Республіки Крим чи органами місцевого самоврядування, яка повністю утримується за рахунок відповідно державного чи місцевого бюджету.

Аудит фінансової та господарської діяльності бюджетної установи —

І це форма державного фінансового контролю, яка спрямована на попередження фінансових порушень у бюджетній установі та забезпечення достовірності її фінансової звітності.

Управлінські

рішення керівництва бюджетної установи з питань її фінансово- господарської діяльності

Планові І документи та господарські договори

Фінансово- господарські операції бюджетної установи

Бухгалтер- Щ Внутрішньо- ський облік, И господарський фінансова і І фінансовий статистичн^И контроль звітність

Базовим елементом державного аудиту фінансової та госпо­дарської діяльності бюджетних установ є визначення ризиків та оцінка їх можливого впливу на результати фінансово-господарсь­кої діяльності бюджетної установи і показники її фінансової звіт­ності.

Державний аудит фінансової та господарської діяльності бюджет­них установ здійснюється відповідно до планів роботи органів контро­льно-ревізійної служби[19].

Варто зазначити, що в бюджетних установах, у яких проводиться аудит фінансової та господарської діяльності бюджетних установ, як правило, не планується проведення, в тому самому бюджетному ро­ці, ревізій або перевірок органами державної контрольно-ревізійної служби.

Аудит фінансової та господарської діяльності бюджетних установ проводиться державними аудиторами у відповідності до наказу керів­ника ГоловКРУ чи контрольно-ревізійного управління в Автономній Республіці Крим, області, місті Києві або Севастополі. Кількість дер­жавних аудиторів на одну бюджетну установу визначається залежно від кількості бюджетних програм, учасником яких є бюджетна устано­ва, обсягів бюджетного фінансування, кількості структурних підрозді­лів, особливостей організації бухгалтерського обліку, системи внутрі­шньогосподарського фінансового контролю та інших чинників (в межах 1 — 3 чол.).

Слід відзначити, що за одним державним аудитором, залежно від обсягів фінансування, кількості бюджетних програм, учасником яких є бюджетна установа, та інших чинників, може бути закріплено від 1 до 5 бюджетних установ.

У відповідно до вимог нормативних актів[20], керівнику бюджетної установи, у якій проводитиметься аудит фінансової і господарської ді­яльності, не пізніше ніж за 10 календарних днів до його початку над­силається повідомлення про відповідальних за його здійснення поса­дових осіб (додаток А).

Державний аудит фінансової та господарської діяльності бюджет­них установ проводиться за такими етапами:

Етап

Зміст

Термін

І етап

«Підготовка до проведення фінансово- господарського аудиту»

лютий — квітень поточного бю­джетного року

II етап

«Проведення поточних аудиторських процедур»

квітень — грудень ПОТОЧНОГО бюджетного року

III етап

«Дослідження річної фінансової звіт­ності»

січень — березень року, наступ­ного за звітним

Першій етап «Підготовка до проведення фінансово-господарсь­кого аудиту». Завданням першого етапу є детальне ознайомлення з особливостями діяльності бюджетної установи, системи її бухгалтер­ського обліку, фінансової звітності і внутрішньогосподарського фінан­сового контролю, здійснення оцінки ризиків та підготовка програми проведення фінансово-господарського аудиту (див. таблицю № ).

Таблиця

Програма

проведення фінансово-господарського аудиту в_

за 200_____________________ рік

№ п/п

Елементи аудитор­ської процедури

Конкретна мета

Обсяг (кількість тестів, зразків, пе­ріод тощо)

Робочий документ, що складатиметься

Виконавець (дер­жавний аудитор)

Запланована дата виконання держав­ним аудитором

Запланована дата перегляду матеріа­лів вищестоящим керівником держа­вного аудитора

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Програма аудиту затверджується керівником (заступником керів­ника) відповідного органу ДКРС і повинна включати:

1)  конкретні ризикові сфери діяльності, операції, ділянки бухгалтер­ського обліку та внутрішньогосподарського контролю, ризики IT тощо;

2)  перелік суб'єктів господарювання (пов'язаних осіб), від яких доцільно отримати інформацію шляхом направлення запитів, прове­дення у них зустрічних перевірок (звірок) у встановленому законодав­ством порядку;

3)   конкретна мета аудиторської процедури чи її елементу (напри­клад, під час вивчення системи бухгалтерського обліку досліджується облік основних засобів, однією конкретною метою цього дослідження є здійснення оцінки правильності визначення вартості основних засо­бів при їх придбанні, проведенні індексації їх вартості, тобто оцінка правильності визначення вартості основних засобів);

4)  обсяг аудиторських процедур за кожним фактором ризику;

5)   назву робочого документа, який складатиметься після виконан­ня аудиторської процедури чи окремого її елемента;

6)  виконавця (конкретного державного аудитора);

7)   дату виконання аудиторських процедур, у тому числі обстежень в бюджетній установі;

8)   дату перегляду матеріалів вищестоящим керівником державного аудитора.

На етапі підготовки до проведення аудиту фінансової та господар­ської діяльності бюджетних установ державний аудитор зобов'язаний:

•      визначити за кожною систем фактори ризику (слабкі місця в управлінні фі­нансами та майном бюджетної установи, у здійсненні внутрішньогосподарсько­го фінансового контролю);

•      здійснити оцінку ризиків;

•      за результатами оцінки ризиків скласти програму фінансово-господарського аудиту.

При попередньому плануванні аудиту державний аудитор:

1) більш детально вивчає діяльність бюджетної установи, шля­хом аналізу:

a)     нормативно-правових актів та методичних документів, які регламентують фі­нансово-господарську діяльність бюджетних установ відповідного профілю;

b)    установчих документів, організаційної структури та управління бюджетної установи;

c)     видів діяльності бюджетної установи.

За результатами аналізу аудитором визначаються фактори ризику та проводиться оцінка їх можливого впливу.

Наприклад, до факторів ризику діяльності можна віднести:

—    зміни, внесені до нормативно-правових актів, якими встанов­люються додаткові регламенти, необхідні для здійснення певних гос­подарських операцій;

—    зміни схемних посадових окладів чи порядку розрахунку конк­ретних видів нарахувань заробітної плати;

—   зміни в організаційній структурі, внаслідок яких конкретні фун­кції у фінансово-господарській діяльності виконуватимуться структу­рними підрозділами, працівники яких не мають відповідного досвіду чи кваліфікації;

—  створення відокремлених підрозділів;

—    призначення нових керівників, які не мали практичного досвіду з управління бюджетними установами відповідного профілю чи досві­ду роботи в бюджетній сфері;

—  зміни у видах діяльності тощо.

2) більш детально вивчає систему бухгалтерського обліку бю­джетної установи. Детальне ознайомлення аудитора з системою бух­галтерського обліку бюджетної установи полягає у:

a)     більш глибокому вивченні нормативно-правових актів та методичних доку­ментів, які регламентують ведення бухгалтерського обліку та складання фінан­сової звітності;

b)    вивченні облікової політики та організації бухгалтерського обліку;

c)     аналізі основних фінансових показників та їх змін. Для цього проводиться камеральна перевірка фінансової звітності бюджетної установи за попередній рік (якщо аудитором не здійснювався фінансовий аудит цієї установи у попере­дньому році), аналізуються розрахунки та обгрунтування до кошторису на пото­чний рік, зміни показників кошторису у порівнянні з попередніми роками;

d)   визначенні системних та несистемних операцій.

Після цього державним аудитором визначаються фактори ризику та проводиться оцінка їх можливого впливу. Наприклад, до факторів ризику бухгалтерського обліку можна віднести:

—   зміни, внесені до нормативно-правових актів, якими змінюється порядок відображення в обліку тих чи інших операцій, віднесення до кодів економічної класифікації видатків;

—    відсутність положення про бухгалтерію, посадових інструкцій облікових працівників, правил документообігу, наказів керівника про надання права підпису конкретних документів посадовим особам бю­джетної установи, внаслідок чого працівники бухгалтерії не можуть визначити, чи має певна посадова особа повноваження на підписання конкретного документу;

—    суттєві зміни показників кошторису у порівнянні з попередніми роками (зокрема, збільшення асигнувань на оплату праці, на придбан­ня товарів, робіт і послуг, яке повинно здійснюватися відповідно до законодавства про державні закупівлі; наявність асигнувань на капіта­льні видатки тощо);

—    суттєве збільшення видатків при неадекватному збільшенні об­сягів робіт (послуг);

—   значне зростання дебіторської та/або кредиторської заборгова­ності;

—   наявність асигнувань за кодами програмної (функціонально), економічної кваліфікації видатків, які не планувалися та не здійснюва­лися у попередньому році;

—   відсутність внутрішніх регламентів для системних та несистем­них операцій.

3)  оцінює результати попередніх контрольних заходів. Аналіз ма­теріалів попередніх контрольних заходів, стану та обраних бюджет­ною установою шляхів усунення виявлених недоліків і порушень та­кож здійснюється державним аудитором з метою визначення факторів ризику та оцінки їх можливого впливу.

Наприклад, до факторів ризику у цій сфері можна віднести такі ви­падки:

—   попередньою ревізією виявлені систематичні порушення зако­нодавства у сфері державних закупівель, однак склад тендерного комі­тету не змінився, не видано розпорядчого документу з метою усунення виявлених порушень;

—   попередньою ревізією виявлено недостачу, однак матеріально відповідальна особа продовжує працювати на тій самій посаді, недо­стачу нею не відшкодовано, річна інвентаризація не проводилася;

—   попередньою ревізією виявлено факти переплати заробітної плати внаслідок встановлення необгрунтовано завищених (у порівнян­ні з нормативно-правовими актами) надбавок чи доплат, однак система встановлення надбавок та доплат не змінилася тощо.

4)  визначає пов 'язані з бюджетною установою сторони. Визна­чення пов'язаних з бюджетною установою сторін здійснюється шля­хом вивчення державним аудитором договорів і операцій бюджетної установи, після чого визначаються фактори ризику та оцінюється їх можливий вплив.

Наприклад, до факторів ризику можна віднести:

—   укладення договорів з тими самими суб'єктами господарюван­ня, які мають значну дебіторську заборгованість, або з суб'єктами гос­подарювання, щодо яких аудитор має інформацію про завищення ни­ми обсягів робіт, ціни товарів або послуг, розцінок чи тарифів;

—   укладення договорів з маловідомими суб'єктами господарюван­ня, які нещодавно створені або предмет договору не є їх основною ді­яльністю;

—   укладення договорів з суб'єктами господарювання, які мають невідповідну репутацію тощо.

5)   оцінює стан використання бюджетною установою інформа­ційних технологій. Ознайомлення державного аудитора з станом вико­ристання бюджетною установою інформаційних технологій (IT) здійс­нюється шляхом вивчення:

a)      ступеня використання IT в бухгалтерському обліку;

b)     використання різних програм, їх сумісності та відповідності встановленим Державним казначейством України правилам ведення обліку;

c)     порядку обслуговування (поновлення, внесення змін) програм відповідно до змін у методології ведення бухгалтерського обліку;

d)     доступу до інформації, у тому числі можливості внесення несанкціонованих змін.

За результатами ознайомлення визначаються фактори ризику та оцінюється ступінь їх можливого впливу.

Наприклад, до факторів ризику можна віднести:

—     застосування бюджетною установою неліцензійних (несертифі- кованих) програм або програм, не пристосованих для ведення бухгал­терського обліку в бюджетних установах;

—     невнесення змін до програм, якщо це було необхідно з огляду на внесені Державним казначейством України зміни до порядку ведення обліку;

—     відсутність розмежування доступу до ділянок обліку, доступ до комп'ютерної програми осіб, які не мають відповідних повноважень, внаслідок чого можливе внесення несанкціонованих змін тощо.

6) оцінює середовище внутрішнього контролю. Оцінка стану внут­рішньогосподарського контролю бюджетної установи полягає у:

a)      ознайомленні з середовищем, у якому функціонує система внутрішньогоспо­дарського контролю;

b)     визначенні заходів, що вживаються керівництвом бюджетної установи для створення і надійного функціонування внутрішньогосподарського контролю (накази, розпорядження, положення, посадові інструкції, правила чи регламенти тощо);

c)      визначенні ступеня додержання правил, встановлених керівництвом бюджет­ної установи (чи виконуються фактично накази, розпорядження, положення, по­садові інструкції, правила чи регламенти тощо) для попередження, виявлення та виправлення помилок, попередження та виявлення фактів обману (крадіжок, приписок, шахрайства тощо); встановлені правила також мають забезпечити до­сягнення бюджетною установою визначеної установчими документами та кош­торисом (іншими плановими документами) мети.

За результатами ознайомлення визначаються фактори ризику та оцінюється ступінь їх можливого впливу.

Наприклад, до факторів ризику можна віднести такі випадки: — керівництвом бюджетної установи не встановлено правила здій­снення внутрішньогосподарського контролю — немає наказів, розпо­ряджень тощо;

—   аналіз встановлених правил свідчить про їх формальність, не- врахування специфіки діяльності бюджетної установи чи наявності ризиків, внаслідок чого важко попередити, виявити та виправити по­милки, неможливо попередити та виявити факти обману, правила не забезпечують досягнення мети;

—  аудиторськими процедурами виявлено, що встановлені правила фактично не виконуються або виконуються формально тощо.

7)визначає суттєвість ризиків;

Межа суттєвого в об'єкті аудиту — це максимально припустимий розмір помилкової суми, яка може бути показана у звітах, що оприлю­днюються, і розглядається як несуттєва (не вводить користувачів фі­нансової звітності в оману). Оцінка того, що є суттєвим, — справа професійного судження аудитора. Конкретних вказівок про межу сут­тєвого не містять ні Міжнародні стандарти аудиту, ні Національні но­рмативи аудиту. При плануванні з метою виявлення перекручень і по­милок аудитор приблизно визначає суттєве за операціями.

Оцінка суттєвого може бути:

—  абсолютною (застосовується дуже рідко);

—  відносною (у відсотках до визначених показників звітності).

Існує два підходи до визначення суттєвого:

—  індуктивний — визначається суттєве для кожного рахунку, по­тім робиться оцінка загального суттєвого;

—  дедуктивний — визначається суттєве для фінансового звіту в цілому, а потім плануються перевірки кожного рахунку.

При іншому підході виключається ситуація, коли сума оцінки сут­тєвого за окремими рахунками перевищує припустиму величину по­милок для балансу та інших звітів.

При оцінці суттєвого визначаються його рамки (у межах від 0,5 до 2 % відповідних обсягів), однак враховуються не тільки кількісні, а й якісні критерії.

Аудиторський ризик складається з трьох елементів:

—  природний (невід 'ємний, вроджений, власний, діловий) ризик — вірогідність помилок в обліку, які залежать від характеру самої опера­ції або її виду, це ризик того, що бухгалтерський облік і фінансова зві­тність установи містять недостовірну інформацію;

—ризик контролю (системи контролю) — вірогідність того, що внутрігосподарський контроль бюджетної установи може не попере­дити виникнення суттєвої помилки або не виявити її;

—ризик невиявлення — вірогідність того, що аудитор не виявить суттєвих помилок, які не виправив внутрішній контроль.

Природний ризик і ризик контролю є об'єктивними, вони існують незалежно від аудиту. Завдання аудитора полягає в тому, щоб дати їм оцінку і провести процедури для одержання прийнятного рівня ризику невиявлення, щоб зменшити загальний аудиторський ризик.

У міжнародній практиці широко застосовується така модель при­йнятного аудиторського ризику:

ПАР = ПР х РК х РН,

де: ПАР — прийнятний аудиторський ризик, ПР — природний ризик, РК — ризик контролю, РН — ризик невиявлення.

Отже, чим суттєвішими є природний ризик та ризик контролю, тим більше аудитор має прагнути до зменшення ризику невиявлення — тобто збільшувати обсяг детальних тестів.

8) визначає засоби, які зменшують ризики.

Крім обов'язків, на етапі підготовки до проведення аудиту фінан­сової та господарської діяльності бюджетних установ державний ау­дитор має право:

•        одержувати від бюджетної установи та органів Державного казначейства України фінансову та статистичну звітність, кошториси та розрахунки і обгрунтування до них, інші документи (матеріали попередніх контрольних заходів, накази, розпоря­дження, правила, положення, посадові інструкції, правила документообігу тощо);

•        направляти пов'язаним особами запити та у встановленому законодавством порядку проводити зустрічні перевірки (звірки), одержувати копії документів та пояснення щодо операцій з бюджетною установою;

•        отримувати необхідні пояснення в письмовій чи усній формі від керівника та інших посадових осіб бюджетної установи;

•        проводити безпосередньо в бюджетній установі опитування, анкетування, тес­тування, обстеження та інші аудиторські процедури для визначення ризиків, їх оцінки та складання програми аудиту.

Слід зауважити, що вихід державного аудитора в бюджетну уста­нову з метою обстеження її фінансово-господарських операцій протя­гом місяця після дати складання нею фінансової звітності за кожний квартал та для дослідження річної фінансової звітності є обов'язковим. При цьому дати виконання аудиторських процедур мають бути мак­симально пов'язані з фактичним проведенням операцій та складанням фінансової звітності. Наприклад, дослідження правильності та обґрун­тованості визначення асигнувань на поточний рік доцільно проводити не пізніше квітня, обстеження законності використання коштів на ка­пітальні видатки — в тому періоді, в якому здійснюються видатки та проводяться роботи, обстеження правильності перерахунку заробітної плати (у разі змін посадових окладів) — у місяці, наступному за пер­шим нарахуванням заробітної плати у нових розмірах тощо.

При необхідності до програми аудиту можуть вноситися зміни в порядку, встановленому для затвердження програми.

Другий етап « Проведення поточних аудиторських процедур»:

Завданням другого етапу «Проведення поточних аудиторських процедур» є підтвердження законності проведених операцій, достовір­ності їх відображення в бухгалтерському обліку та періодичній фінан­совій звітності, а у разі виявлення недоліків чи порушень — надання керівництву бюджетної установи рекомендацій щодо їх усунення та моніторинг стану їх врахування.

На цьому етапі державний аудитор зобов'язаний:

1)      за затвердженою програмою аудиту здійснювати поточні аудиторські проце­дури (моніторинг, камеральні перевірки, обстеження тощо) стосовно ризикових сфер, операцій, ділянок обліку та внутрішньогосподарського контролю.

2)     у разі виявлення інших, ніж у попередньому етапі, факторів ризику або у разі встановлення обстеженням, що фактори, попередньо визначені як ризикові, фа­ктично такими не є — уточнювати програму аудиту;

3)      при виявленні в ході поточних аудиторських процедур недоліків, ознак пору­шень чи порушень — скласти довідку та надати її примірник керівництву бю­джетної установи;

4)     готувати відповідь (висновки) на письмові зауваження (заперечення) керівни­цтва бюджетної установи до довідки, складеної за результатами аудиторської процедури;

5)       готувати керівництву бюджетної установи (на його письмове звернення) роз'яснення з питань проведення фінансово-господарських операцій, бухгалтер­ського обліку, фінансової звітності та організації внутрішньогосподарського фі­нансового контролю;

6)      передавати довідки, складені за результатами аудиторських процедур, якими виявлено порушення з ознаками зловживань, керівникам органів ДКРС для при­йняття рішення щодо подальшої їх реалізації;

7)      відстежувати стан врахування керівництвом бюджетної установи письмових рекомендацій державного аудитора;

8)     вести облік роботи державного аудитора в спеціальному журналі.

Крім обов'язків, державний аудитор на етапі проведення поточних аудиторських процедур має право:

1)     одержувати від бюджетної установи документи для камеральної перевірки;

2)      проводити безпосередньо в бюджетній установі аудиторські процедури, в хо­ді яких перевіряти документи, ініціювати проведення фактичних контрольних процедур (контрольних обмірів, інвентаризацій, звірок з дебіторами і кредито­рами тощо), здійснювати опитування, анкетування тощо;

3)     одержувати в письмовій чи усній формі пояснення від керівника та інших по­садових осіб стосовно конкретних рішень, операцій або документів;

Для з'ясування законності фінансово-господарських операцій, до­стовірності відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій зві­тності бюджетної установи даних про стан взаєморозрахунків з інши­ми суб'єктами господарювання (пов'язаними особами) державний аудитор ініціює направлення їм відповідних запитів та у передбачених законодавством випадках проводить у них зустрічні перевірки (звірки).

В рамках проведення поточних аудиторських процедур державний аудитор зобов'язаний провести моніторинг операцій на рахунках, від­критих в органах Державного казначейства України та фінансової зві­тності бюджетної установи.

Моніторинг — аудиторська процедура, яка полягає у безперервному від- стеженні операцій на рахунках бюджетної установи, відкритих в органі Держа­вного казначейства України, та показників її фінансової звітності з метою ви­явлення ознак, які можуть свідчити про можливість допущення фінансових порушень

Основним завданням моніторингу цих операцій є: по-перше, виявлення якомога раніше ознак, що можуть свідчити про відхилення від встановлених законодавством принципів викорис­тання бюджетних коштів, державного і комунального майна, ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності;

по-друге, звернення уваги відповідальних посадових осіб бюджет­ної установи на ці ознаки з метою запобігання незаконним і неефекти­вним витратам та втратам фінансових ресурсів, коригування управлін­ських рішень.

Моніторинг проводиться без виходу в бюджетну установу за допо­могою відстеження операцій на рахунках, відкритих в органах Держа­вного казначейства України, аналізу періодичної (місячної, кварталь­ної) фінансової звітності бюджетної установи. При необхідності, може досліджуватися періодична статистична звітність.

Крім моніторингу операцій на рахунках, відкритих в органах Дер­жавного казначейства України державний аудитор зобов'язаний про­вести камеральну перевірку фінансової звітності бюджетної установи.

Камеральна перевірка — аудиторська процедура, що здійснюється без виходу в бюджетну установу з метою виявлення та попереднього аналізу від­хилень між плановими та фактичними показниками фінансової звітності, не­узгодженості між показниками, наведеними у різних формах звітності.

формах звітності або в тих самих формах звітності за різні періоди бюджетного року;

по-друге, аналіз виявлених відхилень у звітності та встановлення можливих причин їх утворення;

по-третє, звернення уваги відповідальних посадових осіб бюдже­тної установи на ці порушення і відхилення з метою оперативного усунення недоліків і порушень та забезпечення достовірності фінансо­вої звітності;

в четверте, визначення питань для обстеження під час виходу в бюджетну установу.

Камеральна перевірка фінансової звітності здійснюється без вихо­ду в бюджетну установу.

При проведенні камеральної перевірки періодичної фінансової зві­тності необхідно дати відповідь на такі основні питання:

1) чи відповідають звітні показники запланованим;

2)    у випадку виявлення розбіжностей встановити, чи є вони об'єктивними;

3) чи узгоджуються між собою показники, наведені у різних фор­мах звітності;

4)  які операції (процеси, системи) необхідно обстежити під час ви­ходу в бюджетну установу.

Для перевірки ув'язки між залишками коштів, обсягами отримано­го фінансування та касовими видатками застосовується наступна фор­мула:

ЗК1 + ОФ - ЗК2 = KB,

де: ЗК1 — залишок коштів на початок року;

ОФ — отримане фінансування за звітний період;

ЗК2 — залишок коштів на кінець звітного періоду;

KB — касові видатки за звітний період.

Для перевірки узгодженості між дебіторською та кредиторською заборгованістю і фактичними та касовими видатками застосовується наступна формула:

Д32 - К32 + ФВ - ДЗХ + КЗХ - 33 і + 33г = KB,

де: Д32 — дебіторська заборгованість на кінець звітного періоду;

К32 — кредиторська заборгованість на кінець звітного періоду;

ФВ — фактичні видатки за звітний період;

Д31 — дебіторська заборгованість на початок року;

К31 — кредиторська заборгованість на початок року;

331— залишок запасів на початок року;

332— залишок запасів на кінець звітного періоду;

KB — касові видатки за звітний період.

При аналізі відхилень між фінансовими показниками слід мати на увазі:

1) перевищення фак­тичних видатків над затвердженими асиг­нуваннями може сві­дчити про:

      невжиття керівництвом установи необхідних заходів щодо приведення видатків у відповідність до бю­джетних асигнувань, взяття зобов'язань понад асигну­вання, що є бюджетним правопорушенням та призво­дить до утворення небюджетної заборгованості;

—      затвердження кошторису в сумах, що не забезпечу­ють реальної потреби установи у відповідних коштах, наприклад, на підвищення мінімального розміру заробі­тної плати або у зв'язку з підвищенням цін, тарифів тощо;

—      використання (списання на фактичні видатки) наяв­них на початок року запасів;

—      отримання (списання на фактичні видатки) робіт (послуг, товарів), які на початок року перебували у складі дебіторської заборгованості.

—      В кожному окремому випадку таких відхилень слід з'ясовувати причини і фактори, що вплинули на них;

2) якщо фактичні ви­датки менші затвер­джених асигнувань, це може свідчити про:

      економне та раціональне використання бюджетних коштів;

—      планування зайвих асигнувань, наприклад, через не- врахування наявних на початок року залишків запасів, дебіторської заборгованості (зачасту — на оплату ко­мунальних послуг);

—      невиконання плану щодо розвитку чи функціонуван­ня мережі, штатів та контингенту, непроведення потрі­бних видатків, що негативно впливає на діяльність установи;

—      утворення дебіторської заборгованості, накопичення запасів;

—      несвоєчасне відображення в бухгалтерському обліку операцій, пов'язаних з фактичними видатками (викона­них робіт, спожитих послуг, використаних запасів) або недоліки у здійсненні контролю за виконанням поста­чальниками (виконавцями) зобов'язань, взятих ними за укладеними з бюджетною установою договорами.

У разі, якщо бюджетна установа суттєво знизила обсяг послуг, доцільно проаналізувати зміни у розрахунках та обгрунтованість проведених видатків;

3) перевищення фак­тичних видатків над касовими може свід­чити про:

      погашення дебіторської заборгованості, що обліко­вувалась на початок року;

—      утворення (внаслідок отримання товарів, робіт, по­слуг без здійснення попередньої оплати) кредиторської заборгованості на кінець звітного періоду;

—      списання запасів, які були придбані раніше;

—      неповне фінансування установи у порівнянні з за­твердженими асигнуваннями;

4) якщо фактичні ви­датки менші за касо­ві, це може свідчити про:

      погашення кредиторської заборгованості, що обліко­вувалася на початок року;

—      збільшення запасів;

—      утворення (внаслідок здійснення попередньої оплати) дебіторської заборгованості на кінець звітного періоду .

5) перевищення касо­вих видатків над за­твердженими асигну­ваннями, як правило, свідчить про бюдже­тне правопорушення, наприклад, нецільове використання бюджет­них коштів, фінансу­вання установи з не­відповідного бюдже­ту або з двох бюд­жетів.

      необхідно з'ясувати, за рахунок яких кодів економі­чної класифікації проведено «додаткові» видатки, як це вплинуло на діяльність установи, встановити причини допущених перевитрат. Слід звернутися до відповідно­го органу Державного казначейства із запитом про під­стави для таких операцій та запросити вичерпні пояс­нення посадових осіб бюджетної установи;

—      необхідно пересвідчитися, що здійснені видатки пов'язані з діяльністю установи, встановленою її уста­новчими документами.

6) якщо касові видат­ки менші затвердже­них асигнувань, це може свідчити про

      завищення асигнувань;

—      неповне фінансування установи.

У відповідності до затвердженої програми державний аудитор зо­бов'язаний здійснити ще одну поточну аудиторську процедуру — об­стеження.

Обстеження — аудиторська процедура, що здійснюється безпосередньо в бюджетній установі і полягає у дослідженні планових та бухгалтерських (пер­винних і зведених) документів, господарських договорів, фінансової та статис­тичної звітності, інших документів, пов'язаних з фінансово-господарською ді­яльністю, бухгалтерським обліком та внутрішньогосподарським фінансовим контролем.

Обстеження здійснюється з обов'язковим виходом в бюджетну уста­нову, під час якого за кожним фактором ризику застосовуються докумен­тальні та/або фактичні методи контролю за затвердженою програмою ау­диту, використовуються інформаційні та аналітичні матеріали, підготов­лені за результатами моніторингу і камеральних перевірок.

Основними завданнями обстеження є:

по-перше, оцінка законності ризикових операцій, правильності їх відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності, вияв­лення фактів її недостовірності, відхилень від встановлених законо­давством норм при використанні коштів і майна;

по-друге, встановлення причин допущення фінансових пору­шень;

по-третє, оцінка стану внутрішньогосподарського контролю;

в-четверте, підготовка рекомендацій щодо виправлення недоліків, усунення фінансових порушень та їх наслідків.

При проведенні обстеження слід проаналізувати за кожним факто­ром ризику відповідно до програми аудиту:

1) рівень організації документообігу та якість документації;

2)  законність ризикових операцій та правильність їх документаль­ного оформлення;

3)  повноту і своєчасність відображення в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності ризикових операцій;

4)   правильність застосування рахунків і субрахунків бухгалтерсь­кого обліку та бухгалтерських проведень, відповідність даних регіст­рів бухгалтерського обліку даним первинних документів за відібрани­ми ризиковими операціями;

5)   реальність дебіторської та кредиторської заборгованостей, до­тримання встановлених термінів для попередньої оплати за відібрани­ми ризиковими операціями;

6)  проведення інвентаризації ризикових статей балансу відповідно до вимог законодавства;

9)  дотримання встановленого порядку державних закупівель;

10)   достовірність та відповідність показників фінансової звітності даним Журнал-головної, регістрів бухгалтерського обліку та первин­ним документам за відібраними ризиковими операціями;

11) узгодженість показників фінансової звітності.

При виявленні порушень у веденні бухгалтерського обліку слід дослідити ступінь їх пливу на фінансову звітність бюджетної уста­нови.

Зокрема, необхідно проаналізувати, як вплинули на фінансову зві­тність події (господарські операції), які:

—  фактично відбулися, але не відображені в бухгалтерському об­ліку;

—  відображені в бухгалтерському обліку, але не відбулися;

—  відображені з порушенням встановленого порядку — за невід­повідний період, у неправильних сумах, на невідповідних рахунках, у невідповідних формах звітності чи за невідповідними кодами програ­мної (функціональної), економічної класифікації доходів або видатків бюджету.

Дослідження стану внутрігосподарського фінансового контролю В рамках поточних аудиторських процедур державний аудитор зо­бов'язаний здійснити оцінку стану внутрішньогосподарського фінан­сового контролю бюджетної установи.

Внутрішньогосподарський фінансовий контроль — система заходів, що організовані керівником і здійснюються в бюджетній установі з метою забез­печення найбільш економної, ефективної та результативної фінансово-госпо­дарської діяльності та спрямовуються на забезпечення достовірності інформа­ції про фінансово-господарську діяльність, виявлення порушень фінансової дисципліни та запобігання їм.

Варто зазначити, що законодавством багатьох зарубіжних країн орга­нізацію внутрішнього фінансового контролю суб'єктів господарювання віднесено до основних об'єктів зовнішнього державного фінансового ау­диту. Стандарти аудиту INTOSAI визначають існування системи внутрі­шнього контролю, що дозволяє максимально зменшити ризик помилок і порушень, що є одним з базових принципів аудиту державних фінансів[21].

До основних завдань Національного контрольного управління Ве­ликобританії при перевірках ефективності використання державних фінансових ресурсів входить перевірка того, чи має підприємство на­дійну систему внутрішнього контролю (скорочено — СВК), яка забез­печує економію, продуктивність і ефективність та своєчасне надання керівництву підприємства необхідної управлінської інформації.

Аналогічно, відомство Генерального ревізора Канади відносить ре­візію СВК державних установ і корпорацій до однієї з найважливіших складових своєї діяльності, підтверджуючи думку: якщо система СВК працює успішно, то немає потреби в оцінці окремих операцій і угод[22].

За Лімською декларацією, система внутрішнього контролю вклю­чає всі процедури і методи, які не дозволяють виконати операцію з по­рушенням затверджених стандартів, забезпечує збереження майна, то­чність і надійність даних бухгалтерського обліку та своєчасне надання керівнику достовірної інформації для прийняття рішень.

Головною складовою СВК є внутрішній фінансовий контроль (далі — ВФК).

Відповідно до вимог Стандарту № 6 «Оцінка стану внутрішнього фінансового контролю», під внутрішнім фінансовим контролем розу­міється система організації та здійснення контрольних заходів, спря­мованих на власну фінансово-господарську діяльність суб'єкта госпо­дарювання, діяльність інших суб'єктів господарювання, що перебу­вають в його власності або належать до сфери його управління, яка за­безпечує цільове та ефективне використання бюджетних коштів, дер­жавного і комунального майна[23]. Тут же визначено, що оцінка ефекти­вності внутрішнього фінансового контролю є обов'язковим питанням, яке досліджується під час проведення контрольних заходів суб'єктами державного фінансового контролю.

З урахуванням цього важливу роль при здійсненні фінансово- господарського аудиту відведено оцінюванню стану внутрігосподар­ського фінансового контролю бюджетної установи. Адже внутрігоспо­дарський фінансовий контроль — це контроль, найбільш наближений до моменту прийняття управлінського рішення і здійснення будь-яких господарських та фінансових операцій. Саме тому він має переваги в попередженні фінансових порушень, завдяки йому можливо мінімізу­вати протягом звітного року наслідки порушень у разі їх вчинення.

Втім ефективним вважається лише той внутрішній фінансовий ко­нтроль бюджетної установи, який забезпечує:

а)  недопущення фінансових порушень та/або мінімізацію їх наслідків;

б) своєчасне надання керівництву установи повної і достовірної інформації для прийняття управлінських рішень;

в)  внесення обґрунтованих пропозицій щодо підвищення ефективнос­ті використання бюджетних коштів, державного і комунального майна.

З огляду на це дослідження організації внутрішнього фінансового контролю при виконанні поточних аудиторських процедур є обов'яз­ковим і повинно проводитися на трьох рівнях:

1)  на рівні керівника бюджетної установи;

2)  на рівні головного бухгалтера установи;

3)  на рівні спеціалізованого контрольного підрозділу установи (при наявності).

І етап

«Дослідження внутрішнього фінансового контролю на рівні керівника установи»

Аудитор повинен дослідити, чи забезпечено у розпорядчих документах: 1) дотримання норм при прийнятті на роботу;

2) закріплення відповідальних за здійснення ВФК;

3) законність рішень щодо використання коштів і майна; 4) забезпечення умов для збереження майна;

5) забезпечення цільового і економного використання ресурсів; 6) здійснення керівником функцій контролю;

7) дотримання норм зберігання та знищення документів; 8) якість реагування на результати контролю.

Як відомо, після скасування Порядку ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 02.02.1995 № 21, прямих заборон чи рекомендацій не брати психічно хворих осіб або таких, що були засу­джені, на посади, пов'язані з веденням касових операцій, обслугову­ванням засобів охоронно-пожежної сигналізації, збереженням і транс­портуванням коштів, у законодавчих актах немає.

Однак потрібно пам'ятати про існування Кримінального кодексу, ст. 191 якого, наприклад, виголошує: «Привласнення чи розтрата чу­жого майна... карається... з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років або без тако­го». Аналогічно ст. 210 Кодексу встановлено, що «використання слу­жбовою особою бюджетних коштів усупереч їх цільовому призначен­ню або в обсягах, що перевищують затверджені межі видатків... — карається... з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю».

У зв'язку з цим керівник установи має видати розпорядчий доку­мент, яким зобов'язати кадрову службу ретельно вивчати трудові книжки і особисті справи осіб, які приймаються на роботу, на предмет того, чи немає в них необгрунтованих перерв у роботі, а також вимага­ти у цих випадках пояснювальні документи;

2) закріплення відповідальних за здійснення внутрігосподарського фінансового контролю осіб та визначення для них кола обов'язків.

Цей об'єкт контролю визначається у зв'язку з тим, що згідно з п. 2.13 Положення про документальне забезпечення записів у бухгал­терському обліку «керівником підприємства, установи затверджується перелік осіб, які мають право давати дозвіл (підписувати первинні до­кументи) на здійснення господарської операції, пов'язаної з відпуском (витрачанням) грошових коштів і документів, товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів та іншого майна»[24].

Пунктом 4.5 Положення про ведення касових операцій у націона­льній валюті в Україні визначено, що «контроль за правильним веден­ням касової книги покладається на головного бухгалтера або уповно­важену керівником особу»[25].

Крім того, з метою забезпечення збереження матеріальних ціннос­тей чинне законодавство (ст. 135 Кодексу законів про працю) передба­чає укладання з матеріально відповідальними особами відповідних до­говорів[26]. Отже, керівник установи має право не приймати претендента на вакантну посаду на роботу в разі його відмови підписати договір про матеріальну відповідальність;

3)  дотримання правил прийняття рішень щодо використання кош­тів і майна та підписання фінансових документів.

Передусім зазначу, що згідно зі ст. 5 Закону України «Про бухгал­терський облік і фінансову звітність в Україні» керівник установи по­винен розробити і затвердити свою систему внутрігосподарського ко­нтролю, визначити певні процедури[27]. При цьому він, наприклад за аналогією з Положенням про головних бухгалтерів, що було затвер­джене постановою Ради міністрів СРСР від 24.01.1980 № 59 і на сьо­годні вже втратило чинність, може передбачити своїм рішенням під­писання господарських договорів лише після візування їх головним бухгалтером і юристом, наказів про надання відпустки — лише після візування їх керівництвом кадрової служби тощо.

Або інше. У типовій інструкції про порядок списання матері