10.4. Підготовка і складання загального плану та програми аудиту

МСА 300 «Планування» визначає обов'язковість складання спеціа­льного документа, який розкриває зміст запланованих робіт, тобто плану аудиту.

План аудиту — це документ, який зокрема, розглядає характер, час та обсяг аудиторських процедур, які повинні виконуватися працівни­ками аудиторської фірми для отримання достатніх та відповідних ау­диторських доказів з метою зменшення аудиторського ризику до при­йнято низького рівня.

План аудиту складається на початку аудиторської перевірки за ре­зультатами:

1)  знайомства з бізнесом клієнта, загальними напрямами та специ­фікою його діяльності;

2)  вивчення системи обліку, внутрішнього контролю, ступінь їх надійності;

3)   оцінки загального аудиторського ризику і визначення межі сут­тєвості помилок, які можуть бути виявлені в процесі аудиту, як це вка­зано в МСА 315 «Розуміння суб'єкта господарювання і його середо­вища та оцінка ризиків суттєвих викривлень»;

4)   визначення кількості необхідних аудиторських процедур, періо­ду їх виконання та виконавців, можливості залучення експертів, як це вказано в МСА 330 «Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків»;

5)  забезпечення координації виконання планів, їх контролю, узго­дженості із підприємством,

6)  передбачення інших аспектів, що викликають можливість вне­сення змін.

План повинен враховувати: ------------------ ' '              

^ умови договору на виконання аудиту;

^ зміст аудиторського висновку, терміни його подання;

^ відповідальність аудитора, передбачену законодавством; ^ відповідальність підприємства за бухгалтерську звітність, яка надається для перевірки;

^ відповідальність підприємства за повноту і достовірність іншої необхідної інформації;

S систему і форму бухгалтерського обліку;

^ список членів аудиторської робочої групи, тривалість роботи, бюджет часу і витрат;

^ ступінь впливу на аудит нових бухгалтерських або аудиторсь­ких законів, нормативів, інструкцій; ^ рівень суттєвості завдань аудиту; ^ найбільш важливі етапи і завдання аудиту;

^ ступінь довіри до надійності системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;

J порядок узгодження роботи внутрішніх аудиторів і співпрацю з ними; ^ сутність і обсяг аудиторських доказів;

^ умови, які вимагають особливої уваги (можливість помилки, обману тощо);

^ ступінь аудиторського ризику; ^ список помічників для проведення аудиту.

Під час розробки плану аудиту МСА 300 обов'язково вимагає за­кладати в план аудиту процедури, час їх проведення та обсяг, які пов'язані з керуванням та наглядом за роботою працівників аудитор­ської фірми.

Якщо оцінений ризик суттєвих викривлень зростає, старший ауди­тор або керівник аудиторської фірми, як правило, збільшує обсяг та час на керування і нагляд за перевіряючи ми, а також більш детально перевіряє їх роботу, Аналогічно цьому необхідно планувати характер, час та обсяг перевірки роботи групи перевіряючи залежно від знань та компетентності окремих членів групи, які безпосередньо здійснюють процедури збирання аудиторських доказів.

При цьому слід врахувати такі фактори, як реальні затрати праці, необхідні для роботи, витрати часу попередньої перевірки, рівень сут­тєвості і проведення оцінки ризиків.

У складі загального плану повинна бути інформація про:

а)     склад аудиторської групи;

б)     їх підпорядкованість;

в)     інструктаж;

г)     перевірку якості роботи молодих працівників старшими тощо.

У процесі роботи аудитори можуть вносити корективи та зміни до плану, при чому їх причини повинні докладно документуватись.

Якщо перевірка проводиться не вперше, доцільно вивчити матеріа­ли попередньої перевірки, обговорити з клієнтом зміни, що відбулися в діяльності підприємства і в системі обліку, його проблеми, оцінити дії клієнта по усуненню недоліків та виконанню рекомендацій попере­днього аудитора. Проте мета та ціль планування аудиту є однаковими незалежно від того, чи є завдання з аудиту першим чи повторюваним.

Під час виконання першого завдання може виявитися необхідним збільшити обсяг планування, оскільки в такому випадку аудитор не має попереднього досвіду співпраці з підприємством, як це є у випадку планування повторюваного завдання.

Складений план аудиту підлягає обов'язковому документуванню. Формат та обсяг документування залежать від таких аспектів, як роз­мір та складність підприємства, що перевіряються, суттєвість, обсяг іншого документування та обставини конкретного завдання з аудиту.

Документування плану аудиту повинно бути достатнім для відо­браження запланованого характеру, часу та обсягу процедур оцінки ризиків і подальших аудиторських процедур на рівні тверджень для кожного суттєвого класу операцій, залишків на рахунках та розкриттів у відповідь на оцінені ризики.

МСА 300 визначає, що аудитор повинен також документувати будь-які значні зміни до початково запланованої стратегії аудиту і де­тального плану аудиту, включаючи причини цих значних змін та дії аудитора у відповідь на події, умови або результати аудиторських процедур, що призвели до цих змін.

Задокументований план аудиту є підтвердженням відповідності пла­нування та виконання аудиторських процедур. План аудиту затверджу­ється на початку виконання процедур отримання аудиторських доказів, проте він може переглядатися залежно від зміни обставин, що виникають у процесі аудиту. Тобто, план аудиту не має раз і назавжди сформованого змісту, його зміст знаходиться в процесі постійного розвитку.

План бажано погодити з керівництвом підприємства. Це дасть мо­жливість узгодити аудиторські процедури з діяльністю персоналу під­приємства.

Загальний план аудиту розробляється настільки детально, щоб ау­дитор мав можливість на його базі підготувати програму аудиту.

Програма аудиту — це документ, що містить перелік завдань у визначеній по­слідовності їх виконання, за допомогою яких отримуються достатні та надійні ауди­торські докази у відповідності до мети перевірки щодо відповідного клієнта Іншими словами, програма аудиту — це докладні інструкції, яких повинні дотримуватися працівники аудиторської фірми в процесі здійснення аудиту фінансової звітності чи виконанні інших завдань.

Програма повинна бути настільки деталізованою, щоб можна було використовувати її як інструкцію для виконавців аудиту, які беруть участь у перевірці. Програма повинна також слугувати засобом конт­ролю за роботою виконавців аудиту.

У програмі аудиту види, зміст та час проведення запланованих ауди­торських процедур повинні збігатися з прийнятими до роботи показника­ми загального плану аудиту. Аудиторська програма допомагає керувати виконавцями аудиту та контролювати їх роботу. Аудиторська програма також містить перелік об'єктів аудиту по його напрямах, а також час, який необхідно витратити на кожен напрям аудиту або аудиторську процедуру.

Аудитор затверджує програму, визначаючи суттєвість по процедурах аудиту, об'єкт аудиту по кожному питанню окремо та масштаб перевірки.

Для розробки програм можна використовувати стандартні аудиторські програми або контрольні листи щодо проведення аудиту, які розробля­ються аудиторською фірмою. Стандартні аудиторські програми є власни­ми розробками аудиторської фірми, вони втілюють в собі накопичений професійний досвід виконання різних видів робіт і тому є своєрідним ноу- хау. Коли використовуються стандартні програми або контрольні листи, необхідно їх доробляти відповідно до умов конкретного завдання.

Під час підготовки програми аудитору для виконання робіт по конкретному договору доречно враховувати такі обставини: ^ визначені оцінки ризику суттєвих викривлень; ^ рівень впевненості, який має бути забезпечений при отриманні аудиторських доказів у процесі виконання процедур по суті;

^ заплановані терміни виконання тестів контролю і процедур по суті; ^ можливість координації будь-якої позиції в плані перевірки, на­приклад, заміна одного працівника на іншого, надання технічної або методичної допомоги;

^ кількість асистентів (тобто працівників аудиторської фірми, які мають менший досвід роботи в порівнянні зі старшим персоналом); ^ необхідність залучення інших аудиторів або експертів. Програма аудиту, як і інші документи, що формуються в процесі перевірки, є важливим інструментом, який дозволяє забезпечити якіс­не надання професійних послуг, а також зменшити ризик не виявлення суттєвих помилок.

Отже, в програмі конкретизуються процедури, що необхідно вико­нати для отримання аудиторських доказів щодо тверджень, які містять показники та інформацію у фінансовій звітності.

Виконання комплексу процедур залежить від вибраного ауди­торського підходу.

По-перше, процедури отримання аудиторських доказів можна по­будувати стосовно інформації, яка систематизується на рахунках бух­галтерського обліку й потім служить підставою для формування від­повідного показника фінансової звітності.

По-друге, процедури отримання аудиторських доказів можна по­будувати для перевірки інформації про господарські операції в розрізі господарських циклів, що відбуваються на підприємстві, і пов'язаних з ними рахунків бухгалтерського обліку.

Незалежно від вибраного підходу до організації процесу проведен­ня аудиторських процедур, програма повинна визначати комплекс дій для отримання доказів стосовно окремих тверджень, які містять фі­нансові звіти, а саме:

—  існування;

—  права і зобов'язання;

—  повнота;

—  оцінка вартості та розподіл;

—  наявність;

—  точність;

—  відсічення;

—  операції на події, відображені на відповідних рахунках;

—  класифікація та зрозумілість.

Є два типи підготовки програми: максимально жорсткий і макси­мально гнучкий.

При першому аудиторська фірма розробляє основну програму, до якої включає максимально важливий обсяг інформації. Маючи таку програму, аудитор може скласти план своїх дій, викресливши з про­грами пункти, які не підходять для даного клієнта.

Найкращим є змішаний варіант. Аудитор, маючи основну програ­му, складає свою з урахуванням особливостей клієнта.

Програма може бути представлена у вигляді таблиці, яка містить перелік аудиторських процедур, що є необхідними для виконання по кожному об'єкту перевірки окремо. На початку програми вказується:

—  назва підприємства;

—  період перевірки;

—  дата перевірки;

—  об'єкт перевірки.

У програмі крім прізвища також вказують ініціали аудитора, який ро­бив перевірку конкретного об'єкта аудиту, час, який необхідно витратити на перевірку конкретного об'єкта перевірки, та передбачають місце для відміток про фактичне виконання плану аудиту по кожному питанню.

Програма по кожному об'єкту аудиту підписується керівником групи аудиторів або керівником аудиторської фірми.

Програма аудиту також може бути складена у вигляді програ­ми тестів контролю та тестів (процедур) по суті. Програма тестів контролю являє собою сукупність дій, спрямованих на збирання інфо­рмації про ефективність функціонування системи внутрішнього конт­ролю клієнта. Програма тестів по суті — це детальна перевірка прави­льності відображення у бухгалтерському обліку оборотів та залишків по рахунках, тобто перелік дій для детальних конкретних перевірок. У цьому випадку аудитор визначає конкретні сфери аудиту (розділи бух­галтерського обліку), які він буде перевіряти, та складає програму по кожній з них.

З кожного розділу програми формуються документально підтвер­джені висновки, які є основою для формування та висловлення думки аудитора в аудиторському звіті та висновку.

Програму аудиту, як і загальний план, слід переглядати в ході переві­рки (якщо це необхідно). Причини всіх змін мають бути задокументовані.

Отже, процес планування, як початковий етап проведення аудиту, включає розробку загального плану з визначенням обсягу, графіків і строків проведення перевірки, а також аудиторської програми, яка конкретизує обсяг, види та послідовність аудиторських процедур, не­обхідних для формування об'єктивної та обґрунтованої думки про до­сліджені факти господарського життя, достовірність показників фінан­сової звітності клієнта.