11.1. Суть, суб'єкти, види аудиторських доказів

Об'єктивна істина повинна бути підтверджена доказами. Юридична література трактує поняття доказів, як фактичні дані (свідчення) про об­ставини, що мають значенням для прийняття правильного рішення. При­чому аудиторські докази і свідчення розглядають як синоніми, Сьогодні існують різні визначення аудиторських доказів, але ми будемо користува­тись МСА 500, який називається «Аудиторські докази». У ньому дано та­ке визначення: «Аудиторські докази — це вся інформація, яку використо­вує аудитор для формулювання висновків, на яких ґрунтується аудиторсь­ка думка; вони охоплюють інформацію, яка міститься в облікових записах, що є основою фінансових звітів та іншої інформації»[53].

Об'єктами аудиту є: засновницькі документи (статут, засновниць­кий договір, засновницький протокол), грошові засоби і розрахунки, матеріальні і нематеріальні активи, процеси виробництва продукції, реалізації, інвентаризації, фонди і резерви, фінансові результати, пер­сонал підприємства і його бізнес, стан бухгалтерського обліку і конт­ролю.

Докази в аудиті класифікують відповідно до правил подачі ін­формації, передбачених законодавством, на прямі і непрямі.

Прямі — це докази, які підтверджуються первинними документа­ми та обліковими регістрами. Наприклад, факт нестачі матеріалів, під­тверджений інвентаризаційними описами.

Непрямі — це свідчення, що не мають безпосереднього відношен­ня до фактів зданого питання.

В залежності від джерела інформації аудиторські докази можуть бути внутрішніми, зовнішніми та змішаними (комбінованими).

Внутрішні — інформація, одержана від клієнта:; зовнішні — ін­формація, одержана від третіх осіб; змішані (комбіновані) — це дока­зи, отримані від клієнта і підтверджені зовнішніми джерелами.

Аудитор повинен вирішити, чи є його докази переконливими та релевантними.

Релевантні — це докази, котрі мають цінність для вирішення пос­тавленої проблеми.

Більш детальна класифікація аудиторських доказів, які можна ви­користовувати і в Україні, надається у правовому полі Російської фе­дерації. Так С.М.Бичкова класифікує докази за такими критеріями[54].

1. За функціональним значенням відокремлюють предметні і допо­міжні докази.

2. За роллю дослідних даних докази розрізняють емпіричні і мате­матичні.

3.За способом доказів установлюють прямі і оборотні.

4. За метою докази поділяють на захищаючі і спростовуючи.

5.За способом закріплення виділяють особисті і речові.

6. Приблизно до реального явища виділяють природні, штучні до­кази і раціональну аргументацію.

7. За співвідношенням між доказом і фактом, який має місце, виді­ляють первинні, вторинні і непрямі.

8. За джерелами докази поділяють на дані, сформульовані під кон­тролем аудиторів, директорів, третіх осіб.

На переконливість впливають три основні фактори: достовірність, достатність та своєчасність.

Згідно із «Міжнародною концептуальною основою з надання впевне­ності»[55] достатність — це критерій кількості доказів. Відповідність — це оцінка якості доказів, тобто їх доречності та достовірності. На потрібну кількість доказів впливає ризик суттєвого перекручення інформації з пре­дмету (чим більший ризик, тим більше необхідно доказів) та якість таких доказів (чим вища якість, тим менш необхідно доказів) Таким чином дос­татність та відповідність доказів взаємозалежні. Однак просте отримання більшої кількості інформації не компенсує її низьку якість.

На достовірність доказів впливають їхнє джерело та їхня природа; переконливість залежить від конкретних обставин отримання доказів.

Можна робити узагальнення щодо переконливості різних типів до­казів. Можна робити узагальнення щодо переконливості різних типів доказів, однак такі узагальнення мають важливі винятки. Навіть коли докази отримані з джерел, що є зовнішніми у відношенні до підприєм­ства, можуть існувати обставини, які впливають на надійність отрима­ної інформації.

Так, наприклад, інформація, отримана із незалежного зовнішнього джерела, може бути ненадійною, якщо це джерело не є добре обізнаним.

Можна зробити наступні узагальнення щодо на­дійності доказів, пам'ятаючи при тому, що мо­жуть існувати винятки:

^ докази більш надійні, коли вони отримані з незалежних джерел що є зовнішніми у відношенні до підприємства;

^ докази, які генеруються внутрішньо, більш надійні чим відпові­дні аспекти внутрішнього контролю ефективні;

^ докази, отримані безпосередньо практиком (наприклад, спосте­реженням за роботою системи контролю), більш надійні, ніж докази, отримані опосередковано або гіпотетично (наприклад, запит щодо за­стосування системи контролю);

*    докази більш надійні, коли вони існують у документальному ви­гляді — на папері, в електронному або іншому вигляді (наприклад, протокол засідання, що вівся під час засідання, більш надійний, ніж наступний усний переказ того, що обговорювалось);

*    докази, отримані у вигляді оригінальних документів, більш надійні, ніж докази, отримані у вигляді фотокопій або факсимільних копій.

Практик отримує більше впевненості від несуперечливих доказів, які були отримані з різних джерел або мають різну природу, ніж від окремих доказів, які розглядаються індивідуально. Крім того, отри­мання доказів різних джерел або різної природи може вказувати на не­надійність окремого доказу. Наприклад, підтвердження інформації, отриманої з джерела, незалежного від підприємства, може підвищити впевненість практика, отриману з твердження відповідальної сторони. І навпаки, коли докази, отримані з одного джерела, суперечать дока­зам, отриманим з іншого джерела, практик вирішує, які додаткові про­цедури збирання доказів потрібні для розв'язання протиріч.

Що стосується отримання достатніх відповідних доказів, то забезпе­чити впевненість щодо інформації з предмету перевірки, який охоплює період часу, складніше, ніж щодо інформації з предмету перевірки, який охоплює момент часу. Крім того, висновки щодо процесів, як правило, обмежені періодом, охопленим в завданні; практик не надає висновок щодо того, чи триває вказаним чином цей процес в майбутньому.

Практик розглядає зв'язок між витратами на отримання доказів з корисністю отриманої інформації. Однак складність і витрати самі по собі не є достатньою підставою для відмови від процедури збирання доказу, яка не має альтернативи. Практик використовує професійне судження та професійний скептицизм під час оцінки кількості та якос­ті доказів внаслідок цього, їх достатності та відповідності, під час під­готовки висновку з надання впевненості.