11.3. Помилки та шахрайство. Виправлення помилок і зміни в облікових оцінках

магниевый скраб beletage

Викривлення в фінансових звітах можуть бути викликані шахрайс­твом або помилкою. Різниця між шахрайством та помилкою полягає в тому. Що виконана дія, що призводить до викривлення навмисно чи ненавмисно.

Термін «помилка» означає ненавмисне викривлення в фінансовій звітності, включаючи пропуск суми або розкриття, наприклад:

— Помилку при збиранні та обробці даних, на основі яких готу­ються звіти.

— Невірне облікове твердження, зроблене внаслідок пропуску або невірної інтерпретації фактів.

— Помилку в застосуванні облікових принципів щодо вимірюван­ня, визнання, класифікації, подання або розкриття.

Термін «шахрайство» означає навмисні дії однієї особи або декількох осіб се­ред управлінського та найвищого управлінського персоналу, найма них праців­ників або третьої сторони, при яких застосовується омана для отримання нече­сної або незаконної переваги.

падках може бути змова як на самому підприємстві, так і з третьою стороною за межами суб'єкту господарювання[56].

Для аудитора важливі два типи навмисних викривлень: викривлен­ня,, що є результатом незаконного привласнення активів, що є резуль­татом неправдивої фінансової звітності, та викривлення, що є резуль­татом незаконного привласнення активів.

Неправдива фінансова інформація базується на навмисних викрив­леннях, включаючи пропуск сум або розкриття в фінансових звітах, з метою введення в оману користувачів.

Складання неправдивих фінансових звітів може досягатись за допомогою:

^ Маніпуляції, фальсифікації (включаючи підробки) або внесення змін до облікових записів чи первинних документів, на основі яких го­туються фінансові звіти.

^ Невірне подання або навмисний пропуск в фінансових звітах подій, операцій або іншої важливої інформації.

^ Навмисне неправильне застосування облікових принципів щодо сум, класифікації, способу подання або розкриття.

Неправдива фінансова звітність часто включає уникнення управ­лінським персоналом контролю, який справляє враження ефективного функціонування. Шахрайство може бути результатом таких дій управлінського персоналу внаслідок уникнення контролю, як:

1.   Здійснення фіктивних записів в журналах реєстрації, особливо в кінці облікового періоду, для маніпулювання фінансовими результа­тами або досяг

нення інших цілей.

2.  Невідповідна корекція припущень та зміна суджень, які було ви­користано під час оцінки залишків на рахунках.

3.   Пропуск, дострокове або запізніле визнання у фінансових звітах подій та операцій, що відбулись у звітному періоді.

4.   Приховування або не розкриття фактів, що можуть впливати на суми, відображені в фінансових звітах.

5.  Участь в складних операціях, структура яких дає невірне відображен­ня фінансового стану або фінансових показників суб'єкта господарювання.

6.  Внесення змін в записи та умови, що відносяться до важливих та незвичайних операцій.

Неправдивість фінансової звітності може спричинюватись спроба­ми управлінського персоналу приховати доходи, щоб ввести в оману користувачів фінансової звітності через зміну сприйняття ними фінан­сових результатів та прибутковості підприємства. Таке приховування доходів може розпочинатись з незначних дій або корекції припущень та зміни суджень управлінським персоналом. Тиск та мотив можуть призвести до такого збільшення масштабу подібних дій, коли тиск для досягнення очікувань ринку або бажання максимізувати компенсації, що базуються на виробничих показниках, призводять до того, що управлінський персонал свідомо займає таку позицію, яка веде до не­правдивості фінансової звітності шляхом внесення суттєвих викрив­лень до фінансових звітів. Мотивом для управлінського персоналу де­яких підприємств може бути заниження доходів в суттєвих розмірах для мінімізації податків або завищення доходів для отримання банків­ського фінансування.

Незаконне привласнення активів включає крадіжку активів суб'єк­ту господарювання і відносно невеликих та несуттєвих розмірах. Тим не менш, в незаконному привласнені активів може брати участь і управлінський персонал, для якого зазвичай легше замаскувати або сховати незаконне привласнення активів так, що це буде важко ви­явити.

Шахрайство включає мотив або тиск для скоєння шахрайства, ви­найдену можливість цього та пошук пояснення його необхідності. Мо­тивом для незаконного привласнення активів для деяких осіб може бу­ти наприклад, спосіб життя понад міру своїх фінансових можливостей. Свідоме викривлення фінансової звітності може здійснюватись через зовнішній чи внутрішній тиск на управлінський персонал для досяг­нення очікуваних (і, можливо, нереальних) доходів зокрема, коли не­спроможність досягти фінансових цілей може мати значні наслідки для управлінського персоналу.

Усвідомлена можливість викривлення фінансової звітності або не­законного привласнення активів існує, коли особа вважає, що внутрі­шній контроль можна обійти тому, що. Наприклад, ця особа користу­ється довірою або знає про конкретні недоліки внутрішнього контро­лю. Особи можуть знайти раціональне виправдовування для скоєння шахрайства. Деякі особи мають таке ставлення до своїх обов'язків, ха­рактер або етичні цінності, що дозволяють їм свідомо та навмисно по­ступати нечесно. Разом з тим, навіть чесні в інших обставинах особи можуть піти на шахрайство, якщо середовище, в якому вони знахо­дяться, має на них значний тиск.

Основна відповідальність за запобігання та виявлення шахрайства покладається на найвищий управлінський та управлінський персонал суб'єкту господарювання. Міра відповідальності найвищого управлін­ського та управлінського персоналу може різнитись в залежності від суб'єкту господарювання та країни.

Огляд економічних злочинів за 2005 рік (Global Economic Crime Survey 2005), підготовлений компанією Priceuwaterhouse Coopers, по­казав, що у Росії 50% економічних злочинів здійснюють топ-менедже- ри компаній. Тоді як у світі цим займається середній менеджерський склад і лінійний персонал (77%). Аудитори зв'язують цю тенденцію, з одного боку, з доброю освітою російських топ-менеджерів, яке дозво­ляє їм придумувати та реалізувати різні шахрайські схеми, з другого — з загальною слабкістю корпоративного управління, недостатнім ко­нтролем управлінського персоналу вищої ланки, власниками та акціо­нерами. Середні ж збитки від шахрайських операцій у російських ком­паніях складають 3,1 млн дол., включаючи 1,8 млн дол. від викорис­тання службового положення в особистих цілях. Аналогічні дослі­дження в Україні поки не проводились, але експерти вважають, що ситуація буде схожою[57].

На думку експертів наймінімальніша «злодійська зв'язка» перед­бачає поєднання керівника, головного фахівця, бухгалтера та внутріш­нього аудитора.

Ось чому аудитор повинен дотримуватись принципу професійного скептицизму під час проведення аудиту, вивчаючи можливість існу­вання суттєвих викривлень внаслідок шахрайства, незважаючи на дос­від попередньої співпраці з суб'єктом господарювання та інформова- ності щодо чесності найвищого управлінського та управлінського персоналу.

Під час обговорення необхідно відкинути будь-які прояви впевне­ності, які можуть мати члени групи з завдання, щодо чесності найви­щого управлінського та управлінського персоналу. Обговорення за­звичай складається з:

— обміну думками членів групи, де і як на їх думку фінансові звіти суб'єкту господарювання можуть бути чутливими до суттєвих викривлень внаслідок шахрайства, як управлінський персонал може сфальсифікувати та прихвати сфальсифіковану фінансову звітність, та як активи суб'єкту господарювання могли бути незаконно привла­снені;

— розгляду обставин, що можуть вказувати на приховування при­бутків та способів, якими користується управлінський персонал для приховування прибутків, що можуть призвести до фальсифікації фі­нансової звітності;

— розгляду відомих внутрішніх та зовнішніх факторів, що впли­вають на суб'єкт господарювання та можуть створити мотив або тиск на управлінський персонал чи інших працівників до скоєння шахрайс­тва, або надати можливість скоєння шахрайства та вказати на таку ку­льтуру чи середовище, що дозволяють управлінню або іншим праців­никам виправдати скоєння шахрайства;

— розгляду ступеню нагл яду управлінського персоналу за праців­никами, що мають доступ до грошових коштів або інших активів, чут­ливих до незаконного привласнення.

— розгляду незвичайних або нез'ясованих змін в поведінці чи сти­лі життя управлінського персоналу або інших працівників, про які ста­ло відомо членам групи з завдання;

— наголошення на важливості постійного дотримування відповід­ного стану очікування на протязі аудиторської перевірки щодо можли­вості суттєвого викривлення внаслідок шахрайства;

— розгляду типів обставин, що, при їх наявності, можуть вказува­ти на можливість шахрайства;

— розгляду шляхів впровадження елементу непередбачуваності в види, час та обсяг аудиторських процедур, що будуть виконува­тись;

— розгляду аудиторських процедур, які необхідно підібрати у від­повідь на чутливість фінансових звітів суб'єкту господарювання до суттєвих викривлень внаслідок шахрайства, та встановлення, чи є де­які типи аудиторських процедур ефективнішими за інші;

— розгляду будь-яких звинувачень в шахрайстві, про які стало ві­домо аудиторові;

— розгляду ризиків уникнення управлінським персоналом заходів контролю.

У МСА 250 «Врахування законів та нормативних актів при аудитор­ській перевірці фінансових звітів» передбачається, що управлінський персонал несе відповідальність за здійснення діяльності суб'єкта госпо­дарювання згідно із законами та нормативними актами. На управлінсь­кий персонал покладена також відповідальність за запобігання фактам невідповідності законодавству і за виявлення таких фактів.

Наведені ниже политика та процедури, поряд з іншими, можуть допомогти управлінському персоналові виконувати обов'язки із запо­бігання фактам невідповідності та з виявлення таких фактів:

— Моніторинг змін законодавчих вимог і забезпечення відповід­ності операційних процедур цим вимогам;

— Запровадження і функціонування відповідних систем внутріш­нього контролю;

— Розробка Кодексу поведінки, ознайомлення з ним персоналу та контроль його дотримання;

— Забезпечення наявності у працівників належної кваліфікації та розуміння ними Кодексу Поведінки;

— Моніторинг дотримання Кодексу Поведінки й застосування ди­сциплінарних заходів до працівників, які його не дотримуються;

— Залучення юридичних консультантів для моніторингу змін за­конодавчих вимог;

— Введення реєстру основних законів, що їх повинні дотримува­тись суб'єкти господарювання в межах своєї галузі, а також реєстру скарг.

Суб'єкти господарювання із великими обсягами діяльності мо­жуть доповнити таку політику та процедури через покладання ві­дповідних обов 'язків на:

— службу внутрішнього аудиту;

— аудиторський комітет.

Аудитор не несе і не може нести відповідальність за запобігання невідповідності законодавству. Проте проведення щорічної аудитор­ської перевірки може мати стримуючий ефект.

При аудиторській перевірці є неминучий ризик того, що деякі сут­тєві викривлення у фінансових звітах не будуть виявлені, незважаючи на неналежне планування аудиторської перевірки і її проведення згід­но із МСА. Ризик збільшується, якщо суттєве викривлення є результа­том невідповідності законам і нормативним актам через дію наступних чинників:

— наявність багатьох законів і нормативних актів, що стосуються головним чином поточної діяльності суб'єкта господарювання, і, як правило, не справляють суттєвого впливу на фінансові звіти та не охо­плюються інформаційними системами суб'єкта господарювання, що стосується фінансової звітності;

—  на ефективність аудиторських процедур впливають обмеження, властиві внутрішньому контролю, а також застосування тестування;

—  багато доказів, отриманих аудитором, є радше переконливими, ніж остаточними;

—  невідповідність законодавству може включати дії, спрямовані на приховування (наприклад, підробку документів, навмисне невідоб- раження в обліку операцій, дії вищого управлінського персоналу поза системою контролю або навмисне викривлення інформації, наданої аудитору).

Співробітники фірми повинні бути впевнені у карних заходах за крадіжку. Для цього потрібно інформувати коллектив про випадки по­рушень.

Безпосередньо з крадіжками пов'язане фіктивне банкротство фір­ми. Що ж таке фіктивне банкрутство?

Фіктивне банкрутство — це неправдива організаційна заява про фінансову неспроможність виконувати зобов'язання кредиторів, зміст якої не відповідає реальному економічному становищу господарського суб'єкта.

Законодавство України передбачає карну відповідальність за дії, відносно фіктивного банкрутства. Статтею 218 Карного Кодексу Укра­їни передбачається покарання у вигляді штрафа від 750 до 2000 не об- кладаємих податками доходів громадян або обмеження волі на термін до трьох років.

З фіктивним банкрутством пов'язано поняття «фіктивна фірма». Нажаль, але українське законодавством не визначено це поняття, Але це не заважає податковим міліціонерам щорічно викривати 4-5 тисяч «фірм-фантамів»[58].

Аналогічне становище і з рейдерством. Закон про рейдерство від­сутній, а явище в суспільстві існує[59].

Враховуючи, що багато власників підприємств часто економлять на системі безпеки або недооцінюють можливу загрозу, для рейдерів відкриваються широкі можливості. Звичайно без допомоги аудиторів сучасному підприємцю не обійтись.

Якщо помилку працівники допускають у зв'язку з неуважністю, перевантаженням, то зовсім інші причини виникнення шахрайства. Як вважає У.Альберт: «Шахрайство може здійснити будь-хто». Воно виникає там, де існує так називає мий «трикутник шахрайства» (див. рис. 11.2).

Тиск на працівника зовніш­ніх обставин (наприклад, низький рівень життя, зар­плати, високий рівень без­робіття)

і

Шахрайство персоналу

Можливість здійснення

(поганий внутрішній контроль або відсутній внутрішній контроль)

Аргументи для само- виправдання (офі­ційні приклади по­рушень закону у ЗМІ)

Рис. 11.2. Трикутник шахрайства за У. Альбертом

Крім недоліків самої системи бух обліку та внут­рішнього контролю, а також невиконання уста­новлених процедур, наступні умови можуть збільшувати ризик шахрайства:

^ сумніви у чесності або компетентності керівництва; ^ незвичайний тиск, який здійснюється як усередині суб'єкта, так і зовні;

незвичаині операції;

^ проблеми зі збором достатніх і доречних доказів.

До сумнівів у чесності і компетентності керівництва відно­сять:

— Керівництво здійснюється однією особою (або небагаточисель- ною групою осіб); відсутня рада або комітет, ефективно здійснюючі нагляд.

— Суб'єкт господарювання характеризується складною корпора­тивною структурой, причому складність структури не виправдана.

— Знані недоліки у системі внутрішнього контролю тривалий час не установлюються, незважаючи на те, що це можливо;

— Спостерігається висока плинність кадрів у складі ведучих бух­галтерів і фінансистів.

— Значна переукомплектованість бухгалтерії співробітниками на протязі тривалого часу.

До незвичайного тиску усередині суб'єкта і зовні відносять на­ступне:

— Спостерігається спад у галузі, зростає кількість банкрутств.

— Оборотний капітал недостатній у зв'язку із зниженням прибутку або швидким розширенням виробництва.

— Якісний склад прибутків погіршується, наприклад, у результаті зростання ризику, пов'язаного з продажем у кредит, змінами у практи­ці ведення бізнесу або вибором альтернативної облікової політики, при якій відбивається більш високий прибуток.

— Суб'єкту необхідно підтримувати зростання прибутку для підт­римки ринкової вартості його акцій у зв'язку із їх передбачаємим роз­міщенням.

— Суб'єкт здійснив значні інвестиції у розвиток швидкозмінюва- ної галузі або розширення асортименту продукції.

— Суб'єкт знаходиться в залежності від одного або декількох ви­дів продукції або замовника.

— Фінансовий тиск на головних керівників підприємства.

— На персонал бухгалтерії здійснюється тиск у зв'язку з вимогами підготувати фінансову звітність у незвичайно короткий термін.

До незвичайних операцій відносять:

— Незвичайні операції, особливо наприкінці року, здійснюючі іс­тотний вплив на прибутки.

— Складні операції або методи бухобліку.

— Операції з пов'язаними сторонами.

—  Надмірно висока плата за послуги (наприклад, послуги юрис­тів, консультантів або агентів) у порівнянні з обсягом наданих пос­луг.

До проблем з отриманням достатніх і доречних аудиторських доказів відносять:

— Неадекватні облікові записи, наприклад, неповні файли, велика кількість виправлень у бухгалтерських книгах і рахунках, операції, не відбиті у відповідності із стандартними процедурами, і забалансові контрольні рахунки

— Недостатнє документальне підтвердження операцій, наприклад, відсутність авторизації, підтверджуючих документів наявність випра­влень у документах (будь-які проблеми, пов'язані з документацією, придбають більш істотне значення коли вони відносяться до крупних або незвичайних операцій).

— Надмірна кількість різниць між бухгалтерськими записами і пі­дтвердженням третіх сторін, які суперечать один одному, аудиторсь­ких доказів, а також непояснені зміни у коефіцієнтах, що характери­зують роботу суб'єкта.

— Ухильні або неаргументовані відповіді керівництва на питання внутрішніх аудиторів.

До складу факторів, які характерні для комп'ютерних інфор­маційних систем, які пов 'язані із вищевказаними умовами і подія­ми, відносять:

—  неможливість отримати необхідну інформацію, записану у ком­п'ютерних файлах, внаслідок недостатнього документування, захисту записів або устаріванням програми;

—  значна кількість змін у програмах, не відбитих документально, не затверджених і не перевірених;

—  загальна невідповідність даних комп'ютерних операцій і баз да­них, з одного боку, і даних фінансових звітів, з другого.

Американські фахівці з внутрішнього контролю прийшли до ви­сновку, що у 70% випадків шахрайства вища посадова особа працюва­ла на своєму робочому місці практично наодинці, без навіть зовніш­нього нагляду з боку колег[60]. Тому не без тиску з боку внутрішніх аудиторів у США започатковано так звану систему управління якістю праці (Total quality management), скорочено — TQM.

Тому в системі управління американських фірм та кампаній посту­пово стала формуватися концепція, за якою відкритість, чесність та взаємна допомога стали носіями певної контрольної функції, перш за все функції саме внутрішнього контролю.

Впровадження системи TQM передбачає досить декларативні, на наш український погляд заходи, такі, наприклад як:

—  прийом на роботу людей чесних (??!);

—  проведення спеціальної підготовки людей на предмет протисто­яння шахрайству;

—  проведення політики так званих «відкритих дверей» за якою у фірмі не має ні авралів ні шахрайства;

—  наявність та виконання всім колективом незалежно від рівня у ієрархії своєрідного фірмового Кодексу честі;

—  створення спеціальної програми підтримки співробітників, яка полегшує останнім переборювання тиск зовнішніх обставин;

—  формування та щоденна підтримка у колективі стійкої впевне­ності, що нечесність завжди буде покараною.

При прийомі на роботу нових працівників:

—  застосовуються спеціальні тести для виявлення потенційних шахраїв або схильних до шахрайства. У американських банках вико­ристовується система СНЕХ, для того, щоб впевнитися, що у нових клієнтів або співробітників не було проблем з поверненням позики;

— розроблена система питань, які дозволяється задавати, а які ні, з ме­тою виявлення правди від брехні при прийомі нового персоналу на роботу;

— тренінг персоналу щодо дій в разі виявлення будь якої невідпо­відності або порушення (чотири дії може здійснити робітник:

1)      доповісти керівництву;

2) подзвонити у службу безпеки;

3) повідомити службу внутрішнього аудиту;

4) набрати номер 008 «гарячої лінії».

— формування відповідної атмосфери в колективі: контрольна ат­мосфера формується в трудовому колективі перш за все шляхом ство­рення психологічної атмосфери, яку американці називають «політи­кою відкритих дверей». Остання передбачає можливість бути помі­ченим будь яким співробітником, бути вислуханим будь яким керів­ником будь якого рівня (при тому, що ієрархію в управлінні не відмі­няють!). Неввічливе ставлення один до одного «автономність» робочо­го місця, зневажливе відношення старших у ієрархії управління до нижчих за посадою — ось далеко не весь перелік причин шахрайства персоналу. Вільямс, Альбрехт та Вернц (1, с. 352—353) наводить такі цікаві на нашу думку елементи негативної атмосфери у фірмі, які сприяють шахрайству або помилкам чи обману;

— Наявність керівників, які не можуть слугувати взірцем корект­ної поведінки;

— Наявність керівників з імпульсивним, емоційним характером, які практично нечутливі до людей, а чутливі до роботи;

— Неадекватна заробітна плата;

— Спонтанне планування фінансових показників;

— Нерівноправні відносини в середині фірми (наявність «любим­чиків», підлабузників, неконструктивних опозиціонерів);

— Автократичний стиль керівництва;

— Низький рівень лояльності до фірми як юридичної особи;

— Життя сьогоднішнім днем, виконання виключно короткостроко­вих завдань;

— Надзвичайно суворі правила внутрішнього розпорядку;

— Відсутність зворотного зв'язку від персоналу до керівництва;

— Погані перспективи службового росту;

— Атмосфера ворожої конкуренції (кожен проти всіх);

— Висока плинність кадрів;

— Негативний (брутальний) стиль спілкування тощо.

Кожний з вказаних елементів вносить свій вклад у створення атмо­сфери, що сприяє або навіть спонукає зловживанням та шахрайству.

Програма допомоги співробітникам (ПДС).

Це досить американський засіб боротьби з потенційними зловжи­ваннями та шахрайством. Перш за все це підтримка співробітників, які намагаються боротися зі своїми особистими людськими шкідливими пристрастями (паління, алкоголізм, наркозалежність, азартні ігри) з од­ного боку, та фінансова підтримка співробітника для вирішення його сі­мейних проблем (лікування, навчання дітей, придбання будинку тощо) — з другого. Окрім цього в рамках програм ПДС співробітникам нада­ється безоплатне консультування з питань фінансових вкладень.

Невідворотність покарання. В системі внутрішнього контролю та управління за методами TQM одним з базових психологічних елемен­тів є застосування принципу невідворотності покарання. Страх пока­рання є одним з наймогутніших гальм для персоналу.

Послідовність дослідження аудитором можливих порушень передбачає з'ясування:

           J       _І               

1. Що порушено (статут, інструкція тощо)?

2.Хто порушив (вказати порушника)?

3. Коли порушено (дата або період)?

4. Як порушено (яким способом допущені відхилення)?

5.  Чим викликано порушення (причини і умови)?

6. Суттєвість порушення.

7.   Інформація клієнту з пропозиціями щодо усунення наслідків по­рушення та причин його появи.

8.  Вибір виду аудиторського висновку в залежності від суттєвос­ті порушення.

9.  Факт порушення, помилки, обману.

Не слід кожну помилку розглядати як шахрайство, а керівника, топ-менеджера як правопорушника!!!

Багато підприємців бажають чесно працювати й виправляти свої помилки. Тому аудитор повинен керуватись П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах».