12.3. Види аудиторських висновків та їх зміст

Висновок аудитора за результатами аудиту буває різних видів. Класифікація висновків наведена на рис. 12.1.

] ] ]

АУДИТОРСЬКІ ВИСНОВКИ

[ [

Регламентується МСА 800, 810

Регламентується МСА 700

Аудиторський висновок про фінансову звітність

Аудиторські висновки спеціального призначення

[ [ [ [

Позитивний

Фінансові звіти складені відповідно до всеохоплюючої основи

Умовно позитивний

] ] ]

бухгалтерського обліку, іншої, ніж Міжнародні чи національні стандарти бухгалтерського обліку

Негативний

Конкретні рахунки, елементи рахунків або статті у фінансовому звіті

Відмова від надання висновку

Виконання конкретних угод

Узагальнені фінансові звіти

Рис. 12.1. Класифікація аудиторських висновків

Аудитори самостійно обирають форму викладення змісту перевір­ки, проте заключна частина повинна відповідати встановленим вимо­гам (табл. 12.1).

Таблиця 12.1 ВИМОГИ ДО ЗМІСТУ АУДИТОРСЬКОГО ВИСНОВКУ

№ п/п

Вид висновку

Типові формулювання думки аудитора

1

Позитивний (існує безумовна позитивна згода)

Підтверджуємо, то надана інформація дає дійсне і повне уявлення про реальний склад активів та пасивів суб'єкта, що перевіряється. Система бухгалтерського обліку, що використовується на підприємстві, відповідає законодавчим та нормативним вимогам. Фінансову звіт­ність підготовлено на основі реальних даних бухгалтер­ського обліку. Вона достовірно та повно подає фінансо­ву інформацію про Підприємство станом на 01.01.200... р. згідно з нормативними вимогами щодо ведення бухга­лтерського обліку та звітності в Україні

2

Позитивний (існує нефундаментальна невпевненість)

У зв'язку з неможливістю перевірки фактів через аудитор не може висловити думку з приводу них мо­ментів. Однак обмеження мають незначний вплив на фінан­сову звітність та на етап справ у цілому. Підтверджуємо, що за винятком обмежень, які зазначені вище (або які викладені у додатку 1 до аудиторського висновку), фінансова звітність у всіх суттєвих аспектах достовірно та повно подає фінан­сову інформацію про Підприємство станом на 01.01.200... р. згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгал­терського обліку та звітності в Україні

3

Умовно-позитивний висновок (існує нефундаментальна незгода)

Під час проведеної аудиторської перевірки встановлено, що операції проведені з порушенням встановленого по­рядку. Проте зазначені невідповідності мають обмежений вплив на фінансову звітність і не перекручують загальний фінансовий стан підприємства. Підтверджуємо, що за ви­нятком невідповідностей, викладених у додатку, фінансо­вий звіт в усіх суттєвих аспектах достовірно та повно по­дає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01.01.200... р. згідно з нормативними вимогами щодо ор­ганізації бухгалтерського обліку та звітності в Україні

4

Негативний

У результаті проведення аудиту встановлено, що за звіт­ний період підприємством були допущені суттєві пору­шення і перекручення (дасться їх перелік або наводяться у додатку до цього висновку). Допущені порушення суттєво виливають на фінансову звітність підприємства та перек­ручують реальний стан справ. Фінансова звітність мас суттєві перекручення і недостовірне подає фінансову ін­формацію про Підприємство станом на 01.01.200... p., не виконані вимоги щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні стислій формі наводиться перелік питань, щодо яких не виконані вимоги з організації облі­ку). Отже, дані бухгалтерського обліку та фінансової звіт­ності не дають достовірного уявлення про дійсний стан справ на Підприємстві, що склався на 01. 01. 200... р.

Закінчення табл. 12.1

№ п/п

Вид висновку

Типові формулювання думки аудитора

5

Відмова від надання висновку аудитора

У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосу­ються (вказати факти) з причини (вказати причини не­можливості), не можемо виказати своє професійне су­дження. Наведені вище моменти суттєво впливають на дійсний стан суб'єкта перевірки в цілому (основному), У зв'язку з відсутністю достатніх аудиторських доказів не можемо видати об'єктивний аудиторський висновок по фінансовій звітності станом на 01.01.200... р

У відповідності до Міжнародного стандарту аудиту (МСА) 700 «Ауди­торський висновок про фінансову звітність» аудиторські висновки, залежно від змісту висловленого судження у них, поділяються на дві категорії:

—  перша — це безумовно-позитивний аудиторський висновок,

—  друга — це модифікований аудиторський висновок.

До модифікованих висновків належать:

—  безумовно-позитивний висновок з пояснювальним параграфом,

— умовно-позитивний висновок,

—  негативний висновок,

—  відмова від висловлення думки.

Аудитор може надавати безумовно-позитивний висновок, коли ви­конуються наступні умови:

1)   облікова політика підприємства відповідає концептуальній ос­нові фінансової звітності та обставинам функціонування підприємства;

2)   прийняті підприємством облікові оцінки відповідають фактич­ним обставинам функціонування підприємства;

3)   інформація, яка представлена у фінансових звітах, є відповіда­льною, надійною, порівняльною та зрозумілою;

4)   фінансові звіти дозволяють розкрити та зрозуміти користувачам вплив суттєвих операцій та подій на інформацію, що міститься у фі­нансових звітах.

Позитивний висновок надається клієнту у випадках, коли на думку аудитора виконано наступні умови:

—  аудитор отримав усю інформацію й пояснення, необхідні для цілей аудиту;

—  надана інформація достатня для відображення реального стану справ на підприємстві;

—  є адекватні і достовірні дані з усіх суттєвих питань;

—  фінансова документація підготовлена у відповідності з прийня­тою на підприємстві системою бухгалтерського обліку, котра відпові­дає вимогам українського законодавства;

—  фінансова звітність складена на основі дійсних облікових даних й не містить суттєвих відхилень;

—  фінансова звітність складена належним чином за формою, за­твердженою у встановленому порядку.

Аудитор повинен враховувати також стан бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. У позитивному висновку наво­дяться стверджувальні слова, такі як: «задовольняє вимогам», «дає до­стовірне й дійсне уявлення», «справедливо та достовірно відображає», «знаходиться у відповідності з...», «відповідає».

У безумовно-позитивному аудиторському висновку думка аудитора про достовірність інформації фінансової звітності підприємства-клієнта означає, що ця звітність підготовлена таким чином, щоб забезпечити в усіх суттєвих аспектах відображення активів, зобов'язань, власного капі­талу на звітну дату і фінансових результатів за звітний період, виходячи з нормативних актів, що регулюють бухгалтерський облік і звітність, За зміст такого документа аудитор повинен нести відповідальність.

Коли фінансова звітність підприємства-клієнта не відповідає вимо­гам, за яких можливе надання безумовно-позитивного висновку, ауди­тор повинен правильно кваліфікувати обставини, що призводять до цього. Перелік цих обставин містить наступне:

а)  невпевненість, зумовлену:

—  обмеженням в сфері аудиту (аудитор не може отримати всю до­статню та необхідну інформацію і пояснення);

—  обмеженням в часі перевірки, які диктуються клієнтом;

—  ситуаційними обставинами (подвійне тлумачення окремих пун­ктів українського законодавства);

б)  незгоду, зумовлену:

—  невідповідністю прийнятої облікової політики вимогам стандар­тів бухгалтерського обліку;

— розходження в думках стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку;

—  незгодою зі способом надання або ступенем розкриття інформа­ції про факти або суми у фінансовій звітності;

—  порушенням чинного законодавства;

в) окремий випадок, коли прорахунки та відхилення, виявлені ау­дитором під час перевірки, було усунуто до моменту складання ауди­торського висновку.

Будь-яка фундаментальна невпевненість або незгода є підставою для відмови від надання безумовно-позитивного аудиторського висно­вку і подальший вибір його виду залежить від рівня невпевненості або незгоди.

Невпевненість або незгода вважаються фундаментальними у тому випадку, коли вплив факторів на фінансову інформацію, що зумовили невпевненість чи незгоду, дуже значний і це може суттєво перекрути­ти дійсний стан справ. Необхідно також зауважувати сукупний ефект усіх невпевненостей та незгоди на фінансову звітність.

За наявності фундаментальної незгоди клієнтові можуть дати нега­тивний аудиторський висновок, а за наявності фундаментальної нев­певненості — відмовити у поданні аудиторського висновку.

Наявність не фундаментальних невпевненостей і незгод передбачає складання умовно-позитивного висновку.

Якщо є необхідність у модифікації аудиторського висновку, ауди­тору необхідно керуватися стандартами і рекомендаціями, які надає МСА 701 «Модифікація висновку незалежного аудитора».

Модифіковані аудиторські висновки — це всі висновки про фінан­сову звітність, структура яких відрізняється від структури безумовно- позитивного висновку.

Така відмінність може бути у тому, що модифікований висновок включатиме додатково:

— пояснювальний параграф;

— параграф, що впливає на думку аудитора.

СТРУКТУРА МОДИФІКОВАНОГО АУДИТОРСЬКОГО ВИСНОВКУ

Схематично порівняння структур безумовно-позитивного висновку та модифікованих висновків можна побачити з таблиці 12.2.

Таблиця 12.2

Структура безумовно- позитивного висновку

Структура модифікованого висновку

Безумовно-позитивний висновок з пояснювальним параграфом, що не впливає на думку аудитора

Умовно-позитивний, негати­вний, відмова від висловлен­ня думки — висновки, що мають параграф, який впли­ває на думку аудитора

Заголовок

Заголовок

Заголовок

Адресат

Адресат

Адресат

Вступний параграф

Вступний параграф

Вступний параграф

Відповідальність управлінського персо­налу за фінансові звіти

Відповідальність управлін­ського персоналу за фінан­сові звіти

Відповідальність управ­лінського персоналу за фінансові звіти

Відповідальність ауди­тора

Відповідальність аудитора

Відповідальність аудито­ра

Аудиторська думка

Аудиторська думка

Параграф, що впливає на думку аудитора

Пояснювальний параграф, що не впливає на думку аудитора

Аудиторська думка

Інші обов'язки стосов­но надання висновку

Інші обов'язки стосовно на­дання висновку

Інші обов'язки стосовно надання висновку

Підпис аудитора

Підпис аудитора

Підпис аудитора

Дата аудиторського ви­сновку

Дата аудиторського висновку

Дата аудиторського ви­сновку

Адреса аудитора

Адреса аудитора

Адреса аудитора

Порядок визначення форми модифікованого висновку та вимоги щодо його змісту визначається спеціальним МСА 701 «Модифікація висновку незалежного аудитора».

Окремим видом модифікованого висновку визначається безумов­но-позитивний висновок з пояснювальним параграфом, який не впливає на думку аудитора. Особливість такого висновку визначається тим, що модифікації (зміни) підлягає не сам висновок, тобто форма висловлення аудитора про фінансову звітність, а лише змінюється йо­го структура.

Інші форми модифікованих висновків пов'язані з тим, що зміню­ється не тільки структура самого висновку у порівнянні з безумовно- позитивним, але й зміст самого судження аудитора.

Отже, коли говориться про те, що висновок модифіковано, то ма­ється на увазі, що його структура відрізняється від структури безумов­но-позитивного висновку.

Разом з тим важно розуміти, що за змістом судження аудитора що­до повного комплекту фінансової звітності, аудиторські висновки мо­жуть бути лише чотирьох видів:

— безумовно-позитивний висновок;

— умовно-позитивний висновок;

— негативний висновок;

— відмова від висловлення думки.

Модифікується текст аудиторського висновку для таких випадків, як:

— питання, що не впливають на думку аудитора, — аудитор пови­нен модифікувати аудиторський висновок, додаючи пояснювальний параграф, що висвітлює: суттєве питання, яке стосується проблеми безперервності діяльності суб'єкта господарювання, існування значної невизначеності, вирішення якої залежить від майбутніх подій та може вплинути на фінансові звіти, інші питання;

— питання, що впливають на думку аудитора, — умовно-позитив­на думка, відмова від висловлення думки, негативна думка.

Аудитор не в змозі висловити безумовно-позитивну думку, якщо є будь-яка з наведених далі обставин, вплив якої на фінансові звіти (на думку аудитора) є або може бути суттєвим:

1) обмеження обсягу роботи аудитора;

2)  незгода з управлінським персоналом щодо прийнятності обраної облікової політики, методу її застосування або відповідності розкриття інформації у фінансовому звіті.

Обставини, наведені у першому випадку, можуть призвести до ви­словлення умовно-позитивної думки або до відмови від висловлення думки. Обставини, наведені у другому випадку, можуть призвести до висловлення умовно-позитивної думки або негативної думки.

Умовно-позитивна думка висловлюється, якщо аудитор доходить висновку, що не можна висловити безумовно-позитивну думку, але вплив будь-якої незгоди з управлінським персоналом стосовно прийн­ятності обраної облікової політики, методу її застосування або адеква­тності розкриття інформації у фінансовій звітності або обмеження об­сягу роботи аудитора, коли аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення та зібрати достатньо доказів, не є достатньо суттєвим і всеохоплюючим, щоб вимагати від аудитора негативного висновку або відмови від висловлення думки. Умовно-позитивну дум­ку слід висловлювати так: «за винятком2 впливу питання, якого стосу­ється інформація.

Відмова від висловлення думки відбувається, коли можливий вплив обмеження обсягу є настільки суттєвим і всеохоплюючим, що аудитор не зміг отримати достатньої кількості аудиторських доказів і, як наслі­док, не може висловити думку про фінансові звіти.

Негативна думка висловлюється, якщо вплив незгоди з управлін­ським персоналом на фінансові звіти є настільки суттєвим і всеохоп­люючим, що аудитор доходить висновку, що висловлення умовно- позитивної думки (чи інша модифікація висновку) про звітність не є адекватним для розкриття оманливого чи неповного характеру фінан­сових звітів.

При підготовці негативного аудиторського висновку доречні такі ви­словлення: «не задовольняє вимогам», «перекручує дійсний стан справ», «не дає справжнього уявлення», «не відповідає», «суперечить».

Якщо аудитор висловлює думку іншу, ніж безумовно-позитивна, він повинен чітко описати у висновку всі обґрунтовані причини і, по можливості, дати кількісний опис можливого впливу на фінансові зві­ти. Як правило, цю інформацію наводять в окремому параграфі, який передує висловленню думки або відмові від висловлення думки й мо­же містити посилання на докладнішу інформацію у примітках до фі­нансових звітів.

Аудиторський висновок спеціального призначення відрізняється від інших видів і форм стандартного аудиторського висновку тим, що його оцінка стосується в основному окремих видів діяльності підпри­ємств та окремих суб'єктів бухгалтерського обліку.

Метою Міжнародного стандарту аудиту 800 «Висновок незалежно­го аудитора при виконанні завдань з аудиту спеціального призначен­ня» є встановлення положень і надання рекомендацій у зв'язку з ауди­торськими завданнями спеціального призначення, зокрема:

— фінансові звіти, складені відповідно до всеохоплюючої основи бухгалтерського обліку, іншої, ніж Міжнародні чи національні станда­рти бухгалтерського обліку;

— конкретні рахунки, елементи рахунків або статті у фінансовому звіті(висновки щодо компонентів фінансових звітів);

— виконання контрактних угод;

— узагальнені фінансові звіти.

Аудитор повинен переглянути й оцінити висновки, зроблені на ос­нові аудиторських доказів, отриманих під час аудиторського завдання спеціального призначення, як підставу для висловлення думки.

Перед тим, як почати виконувати аудиторське завдання спеціаль­ного призначення, аудитор повинен переконатися, що угода із замов­ником визначає точний характер завдання, а також форму і зміст ви­сновку, який буде наданий.

Висновок аудитора за результатами тематичного аудиту складаєть­ся за довільною формою, але повинен відповідати вимогам, наведеним у МСА 800, і містити такі розділи:

—  з описом характеру тематичної перевірки, яка проводилася;

—  з інформацією про методику перевірки;

—  з описом роботи, проведеної аудитором.

Аудиторський висновок про фінансову звітність виноситься відпо­відно до інших правил підготовки висновку про перевірку. Аудитор може дістати замовлення на перевірку фінансової звітності, підготовле­ної за принципами, які відрізняються від критеріїв і принципів, що ви­користовуються в Україні. В аудиторському висновку щодо такої звіт­ності треба визначити нормативну базу, відповідно доя якої складена звітність, і якою мірою вона (звітність) відповідає визначеним критеріям і принципам. Аудитор має так складати висновок, щоб користувачеві фінансовою звітністю підприємства та аудиторським висновком було зрозуміло з назви або з приміток до неї, що такі документи підготовлені за спеціальними вимогами засновника. Якщо аудитор вважає, що у тек­сті документів немає відповідних посилань, він повинен зробити відпо­відні доповнення і роз'яснення до вже підготовленого висновку.

Аудиторський висновок про окремі частини фінансової звітності. Аудитори можуть виконувати перевірки за окремими частинами фі­нансової звітності підприємства. Такі послуги можуть бути окремими роботами або частинами загальної аудиторської перевірки. У кожному разі дослідження окремих складових фінансової звітності аудитор по­винен визначати їх суттєвість щодо усієї звітності, виходячи з цього виносити своє судження щодо окремих її частин.

Аудиторський висновок про узагальнену фінансову звітність підп­риємства.

Узагальнені фінансові звіти — це звіти, які узагальнюють переві­рені аудитором річні фінансові звіти, для інформування груп користу­вачів, зацікавлених лише в основній інформації про фінансовий стан суб'єкта господарювання і результати його діяльності.

Вони містять менше подробиць і розуміння фінансового стану та результатів діяльності суб'єкта господарювання їх слід читати разом з річним перевіреним аудитором фінансовим звітом.

З метою проведення фінансових аналізів і найефективнішого інфо­рмування користувачів клієнт може підготувати звітність, яка показує його діяльність за кілька років, використовуючи звіти підприємства, на основі яких раніше проводився аудит. Аудитор при складанні ауди­торського висновку за узагальнюючою звітністю повинен, крім розді­лів, передбачених МСА 800, відображати і такі відомості:

— посилання на річну звітність, перевірену аудитором, на основі якої підготовлено узагальнюючу фінансову звітність підприємства;

— дати аудиторського висновку про річну фінансову звітність і виду аудиторського висновку;

— про збіжність змістів інформації про перевірку із змістом інфо­рмації узагальненої річної фінансової звітності, підтвердженої аудито­ром. У разі позитивного висновку про річну звітність і позитивного висновку про узагальнену фінансову звітність підприємства в ауди­торському висновку має бути зазначено, що узагальнений фінансовий звіт відповідає річному фінансовому звіту;

— заяву або посилання на відповідний розділ у примірниках до фі­нансової звітності, де рекомендується з метою кращого розуміння фі­нансових результатів, а також стану підприємства та виконаної ауди­тором роботи вивчати узагальнений фінансовий звіт разом з повною фінансовою звітністю та відповідним аудиторським висновком.

До узагальнених фінансових звітів не застосовують формулюван­ня, як «справедливо й достовірно відображають» або «подають досто­вірно в усіх суттєвих аспектах», оскільки вони не містять усієї інфор­мації, що її вимагає концептуальна основа фінансової звітності.

Аудиторська перевірка виконання контрактних угод. Аудитор мо­же виконувати такі роботи тільки в тому випадку, коли вони пов'язані з обліком, фінансами, економікою, тобто належать до професійної компетенції аудитора.

Виконання контрактних угод (наприклад, договорів про випуск об­лігацій або кредитних угод), як правило, вимагають у суб'єкта госпо­дарювання виконання визначених умов — виплати відсотків, забезпе­чення визначених фінансових коефіцієнтів, обмеження виплат диві­дендів, використання доходів від продажу майна тощо.

Якщо окремі питання, котрі є складовою частиною аудиторського завдання, перебувають поза компетенцією аудитора, аудитор повинен розглянути необхідність використання роботи експерта.