15.1. Прийоми та методи внутрішнього аудиту

магниевый скраб beletage

Відправним пунктом у вивченні будь-якої науки є визначення її предмета, тобто з'ясування того, чим вона займається, що вивчає, коло основних питань, які нею вирішуються. Це має велике теоретичне і практичне значення для розвитку науки.

Аудит як фах, в Україні існує недавно. Тому не дивно, що так мало авторів роблять спроби дати визначення його предмета. Найбільш то­чно, на нашу думку, визначає предмет зовнішнього аудиту Л.П. Кула- ковська. Вона пише: «...предметом аудиту є вивчення за допомогою специфічних методів і прийомів документально зафіксованих опера­цій, які здійснюються в процесі кругообігу капіталу, з метою встанов­лення об'єктивної істини і доведення її до користувачів інформації че­рез незалежні висновки».

Якщо предмет зовнішнього аудиту стає більш-менш зрозумілим, то внутрішнього — у літературі взагалі майже відсутній. Так, з акцентом на бухоблік дають визначення предмета Пантелєєв В.П., і Корінь- ко М.Д. Вони пишуть: «Предметом внутрішнього аудиту є експертна оцінка адекватності та ефективності функціонування систем бухобліку і внутрішнього контролю з метою недопущення небажаних відхи­лень».

Більш точно визначає предмет внутрішнього аудиту д.е.н., профе­сор Редько А.Ю. Він вважає, що «предметом внутрішнього аудиту є будь-яка інформація, важлива для прийняття своєчасного і адекват­ного управлінського рішення. Так як носієм інформації є документи і персонал, то вони стають об'єктом внутрішнього аудиту у системі управління підприємством». І дійсно предметом є «будь-яка інформа­ція», а не тільки бухгалтерська, яка забезпечує безпеку бізнесу. При­чому мова йде не тільки про запобігання банкрутству, але й просто про розробку заходів від захоплення підприємства, рейдерських атак. І зрозумілою, що у даному випадку використовується уся інформація (юридична, компрометуюча, особисті якості керівника та інша).

Безпосередньо з предметом пов'язаний метод науки. Термін «ме­тод» походить від грецького «methodos», що означає «дорога за будь- чим», «шлях». Поняття «науковий метод» можна охарактеризувати як цілеспрямований підхід, шлях, за допомогою якого досягається певна мета, щось пізнається або вирішується. Метод являє собою комплекс різноманітних пізнавальних підходів та практичних операцій, спрямо­ваних на отримання нових знань. Стосовно внутрішнього аудиту, під методом розуміють систему основних підходів та способів досліджен­ня фактів господарського життя, які відповідають предмету та його за­вданням.

Методи здійснення внутрішнього аудиту, як і його предмет, вини­кають та змінюються разом з розвитком суспільства, економічної нау­ки, особливостей підприємства.

Методи внутрішнього аудиту поділяють на методи проведення пе­ревірки і методи її організації (див. рис. 15.1).

До прийомів фактичного контролю відносяться:

— інвентаризація;

— обмір виконаних робіт;

— огляд і обстеження;

—  контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво (екс­перимент), контрольне придбання;

— лабораторний аналіз;

— пояснення і довідки;

— перевірка прийнятих рішень;

— перевірка дотримання трудової дисципліни.

Інвентаризація — це перевірка фактичної наявності господарських

засобів і їх відповідності даним бухобліку. Інвентаризація дозволяє шляхом перевірки майна і грошових коштів (активів) виявити їх фак­тичний стан. Вона стверджує дані бухобліку, виявляє необліковані цінності або допущенні збитки, розкрадання, нестачі. Тому за допомо­гою інвентаризації контролюється збереження майна підприємства, перевіряється повнота і достовірність облікованих даних.

Інвентаризація як спосіб визначення фактичної наявності засобів забезпечує достовірність облікових даних, тобто їх відповідність дійс­ності, яка може бути порушена із зазначених причин. Аудитор порів­нює фактичні дані по об'єктах контролю з відповідними даними бухо­бліку. В результаті одержує докази щодо реальності відображених у звітності активів і пасивів.

Контрольний обмір виконаних будівельних, монтажних і ремонт­них робіт проводиться внутрішнім аудитором з залученням спеціаліс­тів будівельних організацій чи банків, що фінансують вказані роботи. Контрольні обміри проводяться безпосередньо на об'єкті. За їх допо­могою встановлюється фактичний обсяг і вартість виконання робіт та перевіряється правильність їх відображення в актах приймання робіт і нарядах робітників, а також правильність списання матеріалів на про­ведення цих робіт. За допомогою обміру перевіряється:

а)  виконання характеру, кількості та вартості виконаних робіт що вказані в актах приймання і нарядах, а також в проекті та кошторисі;

б)  відповідність виконаних робіт, передбачених кошторисними но­рмами, на підставі яких складені розрахункові одиничні розцінки, ка­лькуляції і прейскурантні ціни, а також розцінки по нарядах;

в)  завершеність об'єктів, конструктивних елементів, етапів і вико­нання робіт або їх частин.

Майже у всіх системах внутрішньо-господарського контролю огляд — один із масових методичних прийомів фактичного контролю. Огляду підлягають найрізноманітніші об'єкти: виробничі приміщення, території, обладнання, склади, продукція тощо. Своєчасний огляд має велике значення для виявлення речових доказів злочинних дій. Так, наприклад, оглядаючи вагове господарство на складі або в магазині, внутрішній аудитор може виявити полегшені гирі або інші пристрої для обважування покупців. Внутрішній аудитор, наприклад, оглядаю­чи приміщення, може виявити сейфи чи металеві шафи, на яких немає інвентарних номерів.

Як і огляд, обстеження — це безпосереднє вивчення певних об'єктів підприємства, що перевіряються. В результаті його проведен­ня внутрішній аудитор дізнається, на яких ділянках діяльності підпри­ємства становище несприятливе. При цьому виявляються, головним чином, недоліки, що «знаходяться на поверхні»: перевитрати фонду зарплати, неналежна організація складського господарства, контроль­но-пропускної системи тощо.

Контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництву (експе­римент) проводять з метою визначення достовірності діючих норм і но­рмативів витрат сировини і матеріалів на виробництво продукції або об­сягів будівельно-монтажних робіт. За допомогою контрольного запуску виявляються: факти застарілих норм, в результаті чого в цехах і на скла­ді утворюються невраховані лишки сировини і матеріалів; випадки зме­ншення норм часу і розцінок на виконувані роботи; неправильність роз­рахунків ефективності, прийнятих за основу при виплаті грошових винагород по впровадженню нової техніки, дійсний стан справ.

При контрольному запуску сировини у виробництво, як і при випу­ску контрольної партії продукції, фактичний контроль орієнтований на організацію і здійснення звичайного виробничого процесу (в тих са­мих умовах, на тому ж самому обладнанні, з тими ж самими працівни­ками та іншим персоналом, тим самим видом сировини, що найчасті­ше використовується, тощо), але під спостереженням внутрішнього аудитора. Все це необхідно здійснювати з орієнтацією на конкретні умови: як саме у відповідності до його системи внутрішньогосподар­ського контролю ( в тому числі із зафіксованою в наказі про облікову політику) підприємство, що перевіряється, організувало облік руху напівфабрикатів (деталей) у виробництві.

Контрольний запуск необхідно здійснити також за попередньо продуманою програмою із залученням досвідчених і компетентних працівників.

Контрольне придбання — це спеціальний, за особливою програ­мою організований методичний прийом фактичного контролю, який потенційно дозволяє визначити правильність і законність відпуску то­варів покупцям, розрахунків з ними в умовах безпосереднього здійс­нення вказаних господарських операцій. Контрольне придбання пок­ликане сприяти виявленню і документальній фіксації фактів обману покупців, порушення продавцями ліцензійних правил торгівлі тощо.

Експеримент — це такий метод вивчення фактів дійсності, при якому аудитор активно впливає на них шляхом створення спеціальних умов, необхідних для виявлення відповідних об'єктивних даних. Екс­перимент є найбільш складним і ефективним методом емпіричного пі­знання. Він об'єднує в собі спостереження, порівняння, зміну.

Сучасну аудиторську практику не можна уявити без експерименту. Внутрішні аудитори звертаються до експерименту, коли необхідно пе­ревірити відповідність нормативам фактичного списання матеріальних засобів, правильність тих або інших тверджень спеціалістів, випуску готової продукції та ін.

Лабораторні аналізи проводять тоді, коли визначити якісні ознаки сировини, матеріалів, готових виробів, виконаних будівельно-монтаж­них і ремонтних робіт іншими прийомами контролю неможливо.

В якості самостійного методичного прийому фактичного контролю можна розглядати і лабораторний аналіз якості сировини і матеріалів, товарів і готової продукції, інших товарно-матеріальних цінностей. Метою такої перевірки є уточнення їх суттєвих характеристик і отри­мання на цій основі якісно нової інформації.

У багатьох випадках суттєве значення має перевірка якості сиро­вини і матеріалів, що приймаються на приймальні пункти чи викорис­товуються у виробництві, а також напівфабрикатів і готової продукції. Це дає можливість виявити факти використання неповноцінної сиро­вини, заміни одних матеріалів іншими, більш дешевими, недодання в продукцію, перекручення якісних показників продукції, що прийма­ється чи випускається.

Залежно від мети перевірки та характеру продукції аналіз її може здійснюватися такими способами:

а)  огляду, визначення смаку, запаху, кольору тощо;

б)  за допомогою спеціальних приладів (наприклад, жирність моло­ка визначається жирометром);

в) спеціальним дослідженням в лабораторії (визначення хімічного складу тощо).

Якщо перевірка якості можлива без спеціальних лабораторних до­сліджень і здійснюється прямо на місці знаходження продукції, то обов'язкову участь в ній повинні брати особи, відповідальні за дану ділянку роботи. Крім того, можуть бути залучені й інші особи.

Взяття проб або зразків здійснюється і оформляється внутрішнім аудиторним актом, який оформляється за підписами всіх присутніх.

Основними прийомами документального контролю є:

—  зустрічна перевірка документів;

—  взаємний контроль документів;

—  хронологічний аналіз господарських операцій;

—  нормативно-правова перевірка.

Одним з діючих прийомів документального контролю є зустрічна перевірка документів. Відомо, що більшість документів складається в двох і більше примірниках. При здійсненні внутрішніх операцій при­мірниках документів передаються до різних підрозділів одного підп­риємства, а при зовнішніх операціях — до різних організацій або підп­риємств, з якими підприємство, що перевіряється, вступило в господ- дарські взаємовідносини. Зіставлення декількох примірників одного і того ж документа і записів по них в облікових регістрах називається зустрічною перевіркою.

Проводячи зустрічну перевірку документальних даних, внутріш­ній аудитор вивчає і порівнює окрему інформацію, що повторюється в різних документах та регістрах і відображає взаємопов'язані опе­рації. Наприклад, випуск продукції і нарахування зарплати робітни­кам за її виробництво; випуск продукції і списання матеріалів на її випуск.

Взаємний контроль документів — це зіставлення окремих реквізи­тів, які повторюються в ряді документів, відображаючих взаємопов'я­зані операції. Наприклад, щоб перевірити повноту оприбуткування го­тової продукції, яка надійшла з виробництва, необхідно провести вза­ємну звірку документів по відображенню виготовленої продукції з документами по нарахуванню зарплати на її відвантаження покупцям і на виконання вантажно-розвантажувальних робіт. Повноту і своєчас­ність оприбуткування грошей в касу, отриманих з рахунків підприємс­тва в банку, встановлюють шляхом взаємної звірки даних банківських виписок з рахунків підприємства, корінців чекових книжок, прибутко­вих касових ордерів і записів у касовій книзі.

Хронологічний аналіз господарських операцій — це перевірка реа­льної можливості здійснення тієї або іншої господарської операції шляхом дослідження хронології записів у регістрах бухобліку і в до­кументах. Хронологічний аналіз господарських операцій застосовують в тих випадках, коли є свідчення про розкрадання товарно-матеріаль­них цінностей, а проведені інвентаризації розбіжностей (недостач і лишків) не встановили. За допомогою такої перевірки, зіставляючи за датами надходження і відпуску матеріалів, можна встановити факти відпуску матеріалів раніше, ніж вони надійшли на склад, або в більшій кількості, ніж було в наявності на відповідну дату. Все це свідчить про те, що на складі є невраховані товарно-матеріальні цінності, тобто їх лишок.

Щоб перевірити правильність деяких господарських операцій, пот­рібно зіставити показники документів, що відображають операції (здійснені факти), з документами, що їх обґрунтовують. Наприклад, щоб перевірити правильність нарахування і виплати зарплати по пла­тіжно-розрахункових відомостях, необхідно зіставити вказані по них суми і прізвища працівників з даними табелів обліку робочого часу і документів по нарахуванню зарплати.

Іншим прикладом може служити зіставлення оплачених підприєм­ством рахунків з договорами, прибутковими документами на товарно- матеріальні цінності, які надійшли, актами приймання робіт.

Зіставлення документів, які відображають дані про оплачену і ви­конану роботу застосовується при перевірці будівельних, ремонтних і вантажних робіт. Характер, обсяг, вартість та інші дані про роботу, яку необхідно виконати, за указані в договорах, кошторисах, відомостях дефектів, трудових угодах, їх порівнюють з актами приймання вико­наних робіт та іншими документами, які стверджують здійснення ро­біт. Розбіжності даних у вказаних документах свідчать про допущені порушення фінансової дисципліни, факти шахрайства, які мали місце, з метою незаконного списання матеріалів, завищення заробітку пра­цівників.

Нормативно-правова перевірка передбачає вивчення господарсь­ких операцій з точки зору їх відповідності нормативним актам, інстру­кціям, стандартам, положенням, чинному законодавству. Перевірка за­стосовується тоді, коли під сумнів ставиться правильність або закон­ність документа на виплату готівки, передачу запасів на інші подібні операції.

Зверніть увагу, що документальна перевірка — це перевірка до­кументів і записів, яка може бути формальною, арифметичною та по суті.

Формальна перевірка полягає у візуальній перевірці правильності записів усіх реквізитів у виявленні безпідставних виправлень, підчис­ток, дописувань у тексті і цифрах, в перевірці достовірності підписів посадових і матеріально-відповідальних осіб.

Арифметична перевірка документів полягає в перевірці правиль­ності розрахунків у документах, облікових регістрах і звітних формах.

Перевірка документів по суті дозволяє встановити законність і до­цільність господарських операцій, правильність відображення опера­цій на рахунках та включення до статей затрат і валових доходів.

Аналітичні тести — це методи порівняння як в абсолютних оди­ницях, так і у відносних (індекси, коефіцієнти, відсотки).

Розрахунково-аналітичні методи використовують економічний ана­ліз, статистичні, економіко-математичні розрахунки.

Сканування — безперервний, поелементний перегляд інформації (наприклад, перегляд первинних документів щодо руху грошей в касі з метою встановлення незвичного факту).

Експертну оцінку застосовують при дослідженні документів, гос­подарських операцій, якості виконаних робіт. Вона здійснюється спе­ціалістами різних галузей знань за дорученнями внутрішнього аудито­ра. Експерт повинен давати правову, достовірну та об'єктивну оцінку, яка залежить від наданих йому матеріалів правильного формування поставлених йому запитань.

За результатами експертної оцінки складається висновок з повними та конкретними відповідями на запитання, які поставлені внутрішнім аудитором.

У практиці аудиторської роботи виділяють чотири основні методи організації перевірки: суцільна перевірка(документальна і фактична), вибіркова, аналітична, комбінована. Значну допомогу в організації пе­ревірки надає використання комп'ютерної техніки.

При суцільній перевірці перевіряються всі масиви інформації, без винятку, щодо господарських процесів, що відбулись у клієнта за пе­ріод, що перевіряється. На підставі суцільної перевірки, аудитор ро­бить висновки щодо достовірності, доцільності та законності відобра­ження в бухобліку і звітності дій і подій, здійснених економічним суб'єктом за весь період, що перевіряється. Такі перевірки є найбільш точними, а ступінь ризику невиявлення хиб зводиться до мінімально­го. Проте вони вимагають дуже великих трудових і матеріальних за­трат. Тому при проведенні традиційних перевірок суцільна перевірка є недоцільною. Такі перевірки застосовуються для встановлення доказів та визначення заподіяної шкоди в результаті різного роду правопору­шень.

Вибіркова перевірка передбачає застосування аудиторських проце­дур менше ніж до 100% масивів інформації, дозволяє аудитору отри­мати докази і оцінивши окремі характеристики вибраних даних, роз­повсюдити дієвість цих доказів на всю сукупність даних. Ризик невиявлення хиб збільшується, так як за межами вибірки можуть за­лишатися факти порушень та помилок. Тому внутрішній аудитор по­винен уважно формувати вибірку з урахуванням мети аудиту, сукуп­ності даних(генеральної сукупності) і обсягу вибірки.

Вибірка повинна бути репрезентативною, тобто відображати всі основні властивості генеральної сукупності. Вибірковий метод дозво­ляє з найменшими витратами отримати результат щодо довіри до сис­теми внутрішнього контролю суб'єкта господарювання та скласти ду­мку про достовірність, доцільність і законність господарських операцій, відображених в бухобліку та звітності.

Якщо при вибірковому дослідженні встановлені еерйозні пору­шення, то відповідна сукупність інформації повинна бути перевірена суцільним методом.

Аналітична перевірка — це оцінка фінансових показників за допо­могою вивчення вірогідних залежностей між ними.

Комбінована перевірка — це поєднання суцільної, вибіркової та аналітичної перевірки.

Використання комп 'ютера дозволяє охопити більший обсяг вибір­ки, проаналізувати ефективніше, ніж ручним методом здійснити дода­ткові незалежні процедури, отримати нормативну та законодавчу ін­формацію, узагальнити її, створити методичну базу.

Таким чином, аудиторська перевірка — це складний і тривалий процес. Ось чому виникає необхідність максимально скоротити час перевірок, не знижуючи їх якості і не збільшуючи аудиторського ри­зику. Це передбачає використання методики аудиту, під якою розу­міють послідовність та порядок застосування окремих методів ауди­торської перевірки та її організації з метою встановлення об'єктивної істини.

Складовою частиною методики аудиту є процедури. Аудиторські процедури — це відповідний порядок і послідовність дій аудитора для отримання необхідних аудиторських доказів.