1.5. Види аудиту та аудиторських послуг

магниевый скраб beletage

Аудит — це молода і нова наука в Україні, але законодавча діяль­ність у цій сфері дуже активна, хоч іноді суперечить здоровому глузду. Так, на сьогодні існують різні підходи до класифікації аудиту що по­яснюється застосуванням для цього різник ознак та методів. Це зали­шає великий простір суб'єктивізму, перешкоджає застосуванню кла­сифікації на практиці, не забезпечує достатньої повноти розробки існуючих форм та способів здійснення аудиту. У різних підручниках надаються «свої» підходи[12].

В них аудит поділяють на фінансовий, управлінський, операційний (аудит операцій) і соціальний. Зовсім недавно з'явились державний аудит екологічний, енергетичний, внутрішній, зовнішній і також кабі­нетний.

Аудит повинен захищати не тільки інтереси власника, але й держа­ви, вирішувати проблеми, які стоять перед народним господарством країни.

Ось чому об'єктом державного аудиту визначена діяльність підко­нтрольних підприємств, бюджетних установ постановою Кабінету Мі­ністрів України (КМУ) від 31.12.2005, №177, а також виконання бю­джетних програм постановою КМУ від 10.08.2004, №1017.

Право на здійснення державного аудиту покладене на Контрольно- ревізійне управління.

Чинні законодавчі положення узаконюють кілька різновидів дер­жавного фінансового аудиту.

Це аудит ефективності виконання бюджетних програм, аудит дія­льності бюджетних установ, аудит діяльності державних підприємств, аудит систем внутрішнього контролю.

Сукупність цих різновидів аудиту забезпечує потенційні можливо­сті охоплення контролем мікро та макроекономічного рівнів держав­них фінансів.

Так, наприклад, енергетичний аудит повинен «входити» в екологі­чний.

Потреба у такому аудиті досить велика досить велика, вважаючи те, що прийнята енергетична програма країни до 2030 року.

Отримав розвиток аудит управління якістю, який дозволяє досягти підприємством стандартів ISO 9001:2000. Нажаль, але управління і ко­нтроль кожним видом аудиту не завжди здійснюється Аудиторською палатою України. Багато суперечностей у класифікації екологічного, внутрішнього аудиту. Не зважаючи на все це, усі види аудиту взаємо­пов'язані в єдиній системі контролю, спрямовані на вдосконалення підприємницької діяльності в умовах ринкової економіки. У той же час класифікація аудиту повинна здійснюватись з позиції «перевірки даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності»[13].

Суть явища проявляється у його видах. Якщо підходити з цієї точ­ки зору, то кількість видів аудиту значно скорочується.

Так, згідно з Законом «Про аудиторську діяльність» виділяється аудит з ініціативи суб'єктів господарювання (ініціативний) і у випад­ках, передбачених законодавством (обов'язковий).

Проведення аудиту є обов'язковим для: ___           І І              

1.  Підтвердження достовірності та повноти річної фінансової звіт­ності та консолідованої фінансової звітності відкритих акціонерних товариств, підприємств-емітентів облігацій, професійних учасників ринку цінних паперів, фінан- сових установ та інших суб'єктів госпо­дарювання, звітність яких відповідно до законодавства України підля­гає офіційному оприлюдненню, за винятком установ і організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету;

2.  Перевірки фінансового стану засновників банків, підприємств з іноземними інвестиціями, відкритих акціонерних товариств (крім фі­зичних осіб), страхових і холдингових компаній, інститутів спільного інвестування, довірчих товариств та інших фінансових посередників;

3.  Емітентів цінних паперів при отриманні ліцензії на здійснення професійної діяльності на ринку цінних паперів.

МСА виділяють внутрішній та зовнішній аудит.

Внутрішній аудит проводиться в середні підприємства на вимогу та за ініціативою його керівництва та від його імені. Внутрішній ауди­тор є штатним працівником підприємства, який під час проведення пе­ревірки керується внутрішніми установчими документами.

Призначаються внутрішні аудитори адміністрацією підприємства. Міжнародними стандартами аудиту дається таке визначення : «Внут­рішній аудит (Internal Auditing) — це діяльність з оцінювання, яка ор­ганізована в межах суб'єкта господарювання і яку виконує окремий відділ. Функції внутрішнього аудиту охоплюють, зокрема, перевірку, оцінювання та моніторингу адекватності й ефективності функціону­вання систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю»[14].

Міжнародним стандартом аудиту 610 «Розгляд роботи внутріш­нього аудиту» передбачає, що обсяг і мета внутрішнього аудиту змі­нюється й залежить від розміру, структури суб'єкта господарювання, вимог його управлінського персоналу[15].

Як правило внутрішній аудит складається з одного або декількох наведених елементів:

— перевірка економічності та продуктивності діяльності, включа­ючи не фінансові заходи контролю суб'єкта господарювання;

— перевірка дотримання законів, нормативних актів та інших зов­нішніх вимог, а також політики, директив управлінського персоналу та інших внутрішніх вимог.

Зовнішній аудит — це аудиторська перевірка, що виконується зо­внішніми по відношенню до господарюючого суб'єкта аудиторами (фірмами) на підставі договору з замовником.

Зовнішній аудитор повинен отримати достатнє розуміння функціо­нування внутрішнього аудиту для ідентифікації та оцінки ризиків сут­тєвих викривлень у фінансових звітах, а також для розробки та вико­нання подальших аудиторських процедур.

Ефективний внутрішній аудит часто дає змогу змінювати характер, визначати час, а також зменшувати обсяг процедур, що їх виконує зо­внішній аудитор, але не може їх повністю включати.

Якщо зовнішній аудитор має намір використовувати конкретну ро­боту внутрішнього аудиту, йому слід оцінити цю роботу та виконати аудиторські процедури для підтвердження її відповідності своїм цілям. Чим це відрізняється внутрішній аудит, в чому його суть і як він виник більш детально ми розглянемо у частині 4.

Екологічний аудит виник у 70-ті роки XX століття у західних краї­нах. Існуючі форми моніторингу навколишнього середовища не до­зволяють ефективно здійснювати контроль, забезпечувати безпечну для людини якість біосфери.

Моніторинг — це комплексна система спостережень, оцінки і прогнозування стану змін навколишнього середовища і відтво­рення ресурсів під впливом природоохоронних і антропогенних факторів.

Актуальність і невідкладність вирішення проблем моніторингових досліджень полягають в тому, що хоча й існує ряд відомчих спостере­жних систем за станом довкілля, але вони не зведені в єдиний ком­плекс і не можуть ефективно виконувати узагальнюючу функцію оці­нки стану і рівня використання ресурсів, прогнозувати зміни і розробляти рекомендації для прийняття управлінських рішень щодо оптимізації господарської діяльності і природокористування в окремих регіонах.

Спостереження за станом природних ресурсів в Україні здійсню­ють багато міністерств та відомств, які іноді не координують свої дії і не дозволяють отримати достовірну інформацію.

Ось чому виникає потреба у незалежному фінансовому контролі, який може ефективно здійснювати моніторинг за станом навколиш­нього середовища. Це означає, що сучасний аудитор повинен не тільки знати основи бух обліку, фінансово-господарської діяльності, але й природоохоронне законодавство.

Враховуючи важливість аудиту природоохоронної діяльності, 24.06.2004 року Верховною Радою України був прийнятий Закон «Про екологічний аудит». В ньому визначено, що «екологічний аудит — це документально оформлений системний незалежний процес оцінюван­ня об'єкта екологічного аудиту, включає збирання і об'єктивне оціню­вання доказів для встановлення відповідності визначених видів діяль­ності, заходів, умов, системи управління критеріям екологічного ауди­ту». При чому сертифікат на право проведення екологічного аудиту видається спеціально уповноваженим органом виконавчої влади з пи­тань охорони навколишнього середовища на три роки.

Як же впливає природоохоронна діяльність на фінансову звітність під­приємства у законі не розглядається. У той же час ці питання поставлені у Положенні з міжнародної практики аудиту 1010 «Вивчення питань, пов'я­заних з охороною довкілля, аудиторській перевірці фінансових звітів».

У цьому Положенні сказано, що:

— набрання чинності законами та нормативними актами з охорони довкілля може спричинити знецінення активів і, як наслідок, необхід­ність зменшення їх балансової вартості;

— недотримання норм законодавства з охорони довкілля (що сто­сується, наприклад, наявних викидів і відходів) чи зміни в законодав­стві, що мають ретроспективну силу, можуть вимагати нарахування сум для здійснення виправних заходів, виплати компенсації і оплати юридичних витрат;

— у деяких суб'єктів господарювання, наприклад, суб'єктів госпо­дарювання видобувних галузей, хімічної промисловості чи компаній з переробки відходів, можуть виникати екологічні зобов'язання як без­посередній побічний продукт їх основної діяльності;

— конструктивні зобов'язання, що впливають з добровільних дій (наприклад, суб'єкт господарювання може виявити забруднення ґрун­ту і не маючи юридичних обов'язків, вирішить усунути забруднення, піклуючись за свою репутацію і поліпшення відносин із суспільством);

— суб'єкт господарювання може бути зобов'язаний розкрити у приміт­ках наявність непередбачених зобов'язань, якщо витрати, що стосуються питань, пов'язаних з охороною довкілля, неможна достовірно оцінити;

— в деяких випадках недотримання певних законів і нормативних актів з еозоони довкілля може вплинути на тривалість діяльності суб'єкта господарювання з огляду на припущення про безперервність діяльності, а отже, «на розкриття інформації й основу для підготовки фінансових звітів»[16].

Нажаль згідно із українським законодавством у фінансовій звітно­сті відсутні показники, на основі яких можна було б зробити еколого- економічний аудит. Тому і закон України «Про екологічний аудит» не працює в повній мірі.

На нашу думку, екологічний аудит повинен робити перевірку пуб­лічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів і іншої інформації стосовно фінансово-господарської діяльності суб'єктів го­сподарювання в області захисту біосфери з метою забезпечення досто­вірності їх звітності, обліку, його повноти, відповідності діючому за­конодавству і встановленим нормативам.

Таке визначення екоаудиту показує, що основним споживачем отриманої інформації можуть бути не тільки податкові адміністрації, але й державні природоохоронні органи, господарчі комплекси.

Це означає, що сучасний аудитор повинен не тільки знати основи бухгалтерського обліку, фінансово-господарської діяльності але й при­родоохоронне законодавство.

Слід зазначити, що крім аудиту підприємств існує аудит банків. По­ложенням з міжнародної практики аудиту 1004 «Взаємовідносини інспек­торів з банківського нагляду та зовнішніх аудиторів» передбачається, що «мета аудиторської перевірки фінансових звітів банку зовнішнім аудито­рам — надати незалежному аудиторові можливість висловити думки про те, чи складені фінансові звіти банку у всіх суттєвих аспектах відповідно до встановленої концептуальної основи фінансової звітності»[17].

Звичайно, щоб бути аудитором банків потрібно знати банківське законодавство, яке має свої особливості. Здійснює сертифікацію таких аудиторів та керує їх діяльністю Національний банк України.

На сьогодні саме так, як показано на рис. 1.5, розділяються на зага­льні види аудиторські послуги за МСА.

Аудитори повинні надавати замовникам свої послуги згідно чин­ного законодавства України.

Закон України «Про аудиторську діяльність» (в редакції від 14 ве­ресня 2006 p. № 140-V (додаток А), у ст. 3, визначає аудиторську ді­яльність як:

•  Організаційне і методичне забезпечення аудиту;

•  Практичне виконання аудиторських перевірок (аудит);

•  Інші аудиторські послуги.

ї

І

Завдання з надання впевненості

 

Супутні послуги

--- ==L Ji—-----

Предмет уваги аудитора ФІНАНСОВА ІНФОРМАЦІЯ:

Рис. 1.5. Аудиторські послуги за МСА

Інші аудиторські послуги, перелічені в Законі, згідно цієї ж статті, досить обмежені:

•             Ведення та відновлення бухгалтерського обліку;

•   Консультації з питань бухгалтерського обліку та фінансової звіт­ності;

•             Експертизи та оцінка стану фінансово-господарської діяльності;

•   Інші види економіко-правового забезпечення господарської дія­льності

В Законі сказано, що «Перелік послуг, які можуть надавати аудитори (аудиторські фірми) визнача­ються АПУ відповідно до стандартів аудиту (ст. 3, абз. 7)».

АПУ відповідно до цих вимог, встановила Перелік послуг, які мо­жуть надавати аудитори (аудиторські фірми) — рішення від 27.09.2007р. № 182/5. Цей перелік повинен знати кожний суб'єкт аудиту в Україні.

Надання послуг, перелічених в цьому Переліку, дає аудиторам мо­жливість розширити поле своєї діяльності, «відірватися» від перевірок виключно бухгалтерського та податкового обліку, та нарешті «розкри­ти очі» замовникам на наші професійні можливості.

З урахуванням положень вказаного вище Переліку, предметом нашої діяльності можуть бути:

1.  Завдання з надання впевненості (аудит, огляд, інші завдання що не є аудитом чи оглядом — всього 17 видів замовлень, серед яких і оцінка, і експертизи, і розрахунки, і перевірки прогнозної інформації, оцінка ефективності діяльності, і навіть оцінка рівня професійних знань персоналу замовника, тощо);

2.  Супутні послуги (замовлення на виконання погоджених процедур стосовно фінансової інформації, підготовка фінансової інформації);

3.  Інші послуги (всього 21 вид), від ведення або поновлення бух­галтерського обліку до консультування замовника з широкого кола питань управління бізнесом; представлення інтересів замовника в суді чи державних органах з питань обліку, аудиту, оподаткування, тощо);

4.   Організаційне та методичне забезпечення аудиту (розробка і видання методичних матеріалів, проведення тренінгів для аудиторів, здійснення заходів з контролю якості аудиторських послуг).

Таким чином професійні аудиторські послуги мають два вектори на­правленості : один — на замовника зі сфери бізнесу; другий — на ауди­торські спільноту. Приблизно, використовуючи побутову мову, аудитори можуть здійснювати такі види діяльності (табл. 1.3)

Таблиця 1.3

ПОСЛУГИ, ЩО НА ЗАКОННИХ ПІДСТАВАХ НАДАЮТЬ АУДИТОРИ В УКРАЇНІ (ФРАГМЕНТ)

Види послуг

Підстава

(Закон, Перелік АПУ)

Обов'язковий аудит фінансової звітності згідно вимог ДКЦПФРУ, Держфінпослуг, НБУ та інших державних органів виконавчої влади.

Закон, ст. 8, Перелік, п. 1.1

Огляд історичної фінансової інформації (фінансової звітності)

Закон, ст. 8, Перелік, п. 1.2

Перевірка системи внутрішнього контролю у замовника

Перелік, п. 1.3

Перевірка ефективності системи матеріального стимулювання пер­соналу замовника

Перелік, п. 1.3

Судова експертиза (за наявності свідоцтва експерта)

Перелік, п. 1.3

Закінчення табл. 1.3

Види послуг

Підстава

(Закон, Перелік АПУ)

Оцінка вартості активів (за наявності свідоцтва оцінювача)

Перелік, п. 1.3

Перевірка відповідності рівня професійних знань штату бухгалтерії чи іншого підрозділу замовника сучасним вимогам (або встановле­ним вимогам у замовника)

Перелік, п. 1.3

Перевірка бізнес-планів або техніко-економічних обґрунтувань технічних чи інвестиційних проектів

Перелік, п. 1.3

Перевірка дебіторської заборгованості, перевірка балансу філії або дочірнього підприємства, перевірка обсягів продажу або закупі­вель, тощо

Перелік, п. 2.2.

Розрахунок дивідендів для виплати акціонерам

Перелік, п. 2.3.

Підготовка фінансової звітності філій

Перелік, п. 2.3.

Аутсорсинг (ведення бухобліку для замовника, складання фінансо­вої звітності)

Перелік, п.п. 3.1, 3.2

Розробка статуту, наказів, протоколів засідань, облікової політики для замовника

Перелік п. 3.10

Проведення практичного семінару з питань застосування у замов­ника міжнародних стандартів фінансової звітності, організації сис­теми внутрішнього контролю та аудиту, проведення систематич­них тренінгів з питань безпеки бізнесу, тощо

Перелік, п. 3.11

Представлення у суді (замовник проти ДПІ) інтересів замовника з питань оподаткування, ведення обліку та складання податкової зві­тності

Перелік, п. 3.12.

Видання практичного посібника «Суттєвість в аудиті», видання книги «Надійність системи бухобліку в умовах кризи» або підруч­ника «Фінансовий аналіз в бізнес практиці»

Перелік п. 4.1.

Проведення науково-практичного семінару для аудиторів-СПД «Досвід застосування МСА в аудиті»

Перелік, п. 4.2

Розробка для аудиторських фірм та приватних аудиторів системи внутрішнього контролю якості професійних послуг

Перелік, п. 4.3

Надання послуг з внутрішнього контролю якості аудиторам —

спд

Перелік, п. 4.3

Консолідація фінансової звітності замовника, трансформація звіт­ності замовника за міжнародними стандартами

Перелік, п. 3.4.

Підготовка замовника до проходження на ІРО (вихід на міжнародні фондові біржі)

Перелік, п. 3.13

Але, слід нагадати, що складаючи відповідні угоди на надання професійних послуг, бажано дотримуватися у тексті угоди редакції виду послуги за безпосередньо відповідного пункту Переліку.

Таким чином, діяльність аудитора, наслідки якої потребують високої якості, можуть мати наступну форму і формат результату :

Перевірка — висновок та звіт, тільки звіт;

Оцінка — акт, або висновок, або звіт;

Прогноз — звіт;

Аналіз — звіт;

Порада — текст поради, рекомендації;

Експертиза — висновок;

Проект — документи проекту;

Тестування — звіт.

Будь яка форма послуги та у будь який формат її результату пови­нен відповідати вимогам, яка часто пишуть у тексті МСА «вимогам вищої якості».