2.2.2. Облік необоротних активів

До необоротних активів підприємства відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 87 від 31.03.99 р. (із змінами і доповненнями) відносять всі активи підприємства, що не є оборотними. При цьому оборотними активами є грошові кошти і їх еквіваленти, не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації або споживання протягом операційного циклу або протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Розглянемо особливості бухгалтерського обліку основних засобів, інших необоротних матеріальних активів і нематеріальних активів, що складають головну частину засобів праці в малому бізнесі.

Основні засоби

Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи і незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи визначені в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженому наказом Міністерства фінансів України № 92 від 27.04.2000 p., (із змінами і доповненнями).

Відповідно до цього документа основними засобами є матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх в процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, передачі в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний термін корисного використання (експлуатації) яких більш за один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи відповідно до п. 4 П(С)БО 7 — це капітальні інвестиції в будівництво, виготовлення, реконструкцію, модернізацію, придбання об'єктів необоротних матеріальних активів, введення яких в експлуатацію на дату балансу не відбулося, а також авансові платежі для фінансування будівництва.

Одиницею обліку основних засобів є об'єкт основних засобів. Об'єкт основних засобів — це:

закінчений пристрій зі всіма пристосуваннями і приладдям до нього;

конструктивно відособлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій;

відособлений комплекс конструктивно сполучених предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, управління і єдиний фундамент;

інший актив, відповідний визначенню основних засобів, або частина такого активу, контрольованого підприємством.

Під терміном корисного використання (експлуатації) розуміють очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи використовуватимуться підприємством або з їх використанням буде виготовлений (виконаний) очікуваний підприємством об'єм продукції (робіт, послуг).

Об'єкт основних засобів визнається активом, якщо існує вірогідність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання і вартість його може бути достовірно визначена.

Придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первинною вартістю, яка відповідно до п. 8 П(С)БО 7 складається з наступних витрат:

сум, які сплачують постачальникам активів і підрядчикам за виконання будівельно-монтажних робіт (без посередніх податків);

реєстраційних зборів, державного мита і аналогічних платежів, здійснюваних у зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів;

сум ввізного мита;

сум посередніх податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів, якщо вони не відшкодовуються підприємству;

витрат зі страхування ризиків доставки основних засобів;

витрат на транспортування, установку, монтаж, наладку основних засобів;

інших витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Якщо основні засоби придбані (створені) повністю або частково за рахунок позикового капіталу (наприклад, за рахунок банківського кредиту), то витрати на сплату відсотків за користування кредитом не включаються в первинну вартість таких об'єктів.

У разі безвідплатного отримання основних засобів первинна вартість дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7.

Первинною вартістю основних засобів, внесених до статутного капіталу підприємства, визнається узгоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7.

При переведенні оборотних активів (наприклад, товарів, готової продукції і т. ін.) до складу основних засобів первинною вартістю таких об'єктів є собівартість таких активів, визначена відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 246 від 20.10.99 p., із змінами і доповненнями, і Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.99 p., із змінами і доповненнями.

Первинною вартістю об'єкту основних засобів, отриманого в обмін на подібний об'єкт, є залишкова вартість переданого об'єкта основних засобів. Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує справедливу вартість отриманого об'єкта, то первинною вартістю об'єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об'єкт, визнається справедлива вартість переданого об'єкта з включенням різниці у витрати звітного періоду.

Первинною вартістю об'єкта основних засобів, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний об'єкт, є справедлива вартість переданого об'єкта основних засобів, збільшена (зменшена) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, переданих (отриманих) при обміні.

Первинна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, добудова, дообладнання, реконструкція і тому подібне), яке приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, спочатку очікуваних від використання об'єкта.

Крім того, первинна вартість основних засобів може зменшуватися у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкта основних засобів. В той же час витрати, здійснювані для підтримки об'єкта в робочому стані і отримання економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Підприємства можуть самостійно встановлювати вартісні критерії предметів, які входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів, що обліковуються при використанні загального Плану рахунків на субрахунку 112, і які входять до складу основних засобів, що обліковуються на рахунку 10 загального Плану рахунків, зазначивши це в наказі про облікову політику. Таке розділення може вплинути на застосування методів амортизації даних об'єктів основних засобів.

Переоцінка основних засобів

Підприємство може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкту істотно відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу.

У разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту ж дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої відноситься цей об'єкт. Крім того, переоцінка основних засобів тієї групи, об'єкти якої вже були піддані переоцінці, надалі повинна проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу істотно не відрізнялася від справедливої вартості.

Слід зазначити, що малоцінні необоротні матеріальні активи і бібліотечні фонди не підлягають переоцінці, якщо амортизація їх вартості здійснюється за наступними методами:

у першому місяці використання об'єкта — у розмірі 50 % його вартості, що амортизується, та решту (50 % вартості, що амортизується) — у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) в результаті невідповідності критеріям визнання активом;

в першому місяці використання об'єкта 100 % його вартості, що амортизується.

Для розрахунку величини переоціненої первинної вартості і суми зносу об'єкта основних засобів необхідно помножити відповідно первинну вартість і суму зносу об'єкта основних засобів на індекс переоцінки.

Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості переоцінюваного об'єкта на його залишкову вартість.

Визначена в такому порядку сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включається до складу додаткового капіталу, а сума зниження ціни — до складу витрат звітного періоду, окрім випадків, приведених в п. 20 П(С)БО 7.

Наведемо приклади.

1. На балансі підприємства знаходиться об'єкт основних засобів, первинна вартість якого — 9000 грн, сума нарахованого зносу — 5000 грн, залишкова вартість — 4000 грн, справедлива вартість — 5600 грн.

У бухгалтерському обліку така переоцінка буде розрахована таким чином:

а)      розраховуємо індекс переоцінки: 5600 грн : 4000 грн = 1,4;

б)      розраховуємо переоцінену суму нарахованого зносу: 5000 грн х 1,4 = 7000 грн, таким чином сума дооцінки нарахованого зносу (тобто збільшення на бухгалтерських рахунках) складає (7000 - 5000 = 2000 грн);

в)      розраховуємо переоцінену первинну вартість: 9000 грн х х 1,4 = 12 600 грн, таким чином сума дооцінки залишкової вартості об'єкту, що включається до складу додаткового капіталу складає (12 600 - 9000 - 2000 = 1600 грн).

2. Припустимо, що первинна вартість і знос об'єкта ті ж, а справедлива вартість — 3000 грн. У бухгалтерському обліку така переоцінка буде розрахована таким чином:

а)      розраховуємо індекс переоцінки: 3500 грн : 4000 грн = 0,75;

б)      розраховуємо переоцінену суму нарахованого зносу: 5000 грн х 0,75 = 3750 грн, таким чином сума уцінки нарахованого зносу (тобто зменшення на бухгалтерських рахунках) складає (5000 - - 3750 = 1250 грн);

в)      розраховуємо переоцінену первинну вартість: 9000 грн х 0,75 = 6750 грн, таким чином сума уцінки залишкової вартості з одночасним включенням до складу витрат складає (9000 - 6750 - 1250 = 1000 грн).

Якщо залишкова вартість об'єкта основних засобів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливій вартості цього об'єкта до його первинної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об'єкта.

Наведемо приклад такої ситуації.

На балансі підприємства числиться об'єкт основних засобів, що раніше не переоцінювався, первинна вартість якого складає 3000 грн, сума нарахованого зносу — 3000 грн, справедлива вартість — 500 грн, тобто сума дооцінки залишкової вартості об'єкта, що включається до складу додаткового капіталу складає 500 грн.

При вибутті раніше переоцінених об'єктів основних засобів не слід забувати, що перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта основних засобів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. У бухгалтерському обліку на цю суму дебетують субрахунок 423 «Дооцінка активів» для загального Плану рахунків або рахунок 40 «Власний капітал» — для спрощеного і кредитують субрахунок 441 «Прибуток нерозподілений» для загального Плану рахунків або рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» — для спрощеного.

Зменшення корисності основних засобів

Втрати від зменшення корисності об'єктів основних засобів включаються до складу витрат звітного періоду із збільшенням в балансі суми зносу основних засобів (Дт 85 — Кт 13), а по об'єктах основних засобів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, відображаються в порядку, передбаченому абзацом 2 п. 20 П(С)БО 7. А саме, у випадку наявності перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта і вигод від відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта і втрат від зменшення його корисності сума останньої уцінки (але не більше вказаного перевищення) спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу, а різниця (якщо сума останньої уцінки більше вказаного перевищення), включається до витрат звітного періоду.

Якщо ж причини зменшення корисності об'єкта основних засобів перестали існувати, то сума відновлення корисності, але не більш за суму попереднього зменшення корисності, відображається визнанням доходу з одночасним зменшенням суми зносу об'єкта основних засобів. Відновлення корисності об'єктів основних засобів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, відображається в порядку, передбаченому абзацом 1 п. 20 П(С)БО 7. Тобто, у випадку наявності перевищення суми попередніх уцінок об'єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкта і вигод від відновлення його корисності сума останньої дооцінки (але не більше вказаного перевищення) включається до складу доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума останньої дооцінки більше вказаного перевищення), спрямовується на збільшення іншого додаткового капіталу.

Об'єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття в результаті продажу, безвідплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом. У такому разі фінансовий результат від вибуття об'єктів основних засобів визначається відніманням з доходу від вибуття основних засобів їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям таких об'єктів основних засобів.

У разі часткової ліквідації об'єкта основних засобів його первинна (переоцінена) вартість і знос зменшуються відповідно на суму первинної (переоціненою) вартості і зносу ліквідованої частини об'єкта.

Нематеріальні активи

Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи визначені в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженому наказом Міністерства фінансів України № 242 від 18.10.99 p., із змінами і доповненнями (окрім гудвілу і операцій з нематеріальними активами, особливості обліку яких визначаються іншими П(С)БО).

Відповідно до п. 4 П(С)БО 8 нематеріальний актив є немонетар- ний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований і утримується підприємством з метою використання для виробництва, торгівлі, адміністративних цілей або надання в оренду іншим особам.

Таким чином, нематеріальні активи — це всі активи, які не мають матеріальної форми, окрім грошових коштів, їх еквівалентів і дебіторської заборгованості.

Крім того, нематеріальний актив може бути визнаний таким тільки у разі використання його підприємством протягом терміну, що перевищує один рік (або операційний цикл, якщо він більше одного року). При цьому операційним циклом відповідно до П(С)БО 2 вважається проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності і отриманням коштів від реалізації виготовленої з них продукції (робіт, послуг).

П(С)БО 8 для ведення бухгалтерського обліку нематеріальних активів розділяє їх на групи. Група нематеріальних активів — це сукупність однотипних за призначенням і умовам використання нематеріальних активів.

Придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує вірогідність отримання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з його використанням, і його вартість може бути достовірно визначена.

Нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умови, якщо підприємство має:

намір, технічну можливість і ресурси для доведення нематеріального активу до стану, в якому він придатний для реалізації або використання;

можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу;

інформацію для достовірного визначення витрат, пов'язаних з розробкою нематеріального активу.

Якщо ж нематеріальний актив не відповідає вищезгаданим критеріям визнання, то витрати, пов'язані з його придбанням або створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат в майбутньому нематеріальним активом.

Слід зазначити, що відповідно до п. 9 П(С)БО 8 не визнаються активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому були здійснені, витрати:

на дослідження;

на підготовку і перепідготовку кадрів;

на рекламу і просування продукції на ринку;

на створення, реорганізацію і переміщення підприємства або його частини;

на підвищення ділової репутації підприємства, на створення торгових марок (товарних знаків), тощо.

Аналогічно основним засобам, придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первинною вартістю, яка відповідно до п.11 П(С)БО 8 складається з ціни (вартості) придбання (окрім отриманих торгових знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, і інших витрат, безпосередньо пов'язаних з його придбанням і доведенням до стану, придатного для використання за призначенням.

Не включаються в первинну вартість об'єкта нематеріальних активів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок кредиту банку, витрати на сплату відсотків за кредит.

Порядок визначення первинної вартості об'єкту нематеріальних активів, придбаного в результаті обміну на подібний об'єкт або в обмін (або частковий обмін) на неподібний об'єкт, ідентичний описаному вище для основних засобів.

Первинною вартістю безоплатно отриманих нематеріальних активів є їх справедлива вартість на дату отримання.

Первинною вартістю нематеріальних активів, внесених до статутного капіталу підприємства, визнається узгоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 11 П(С)БО 8. Якщо ж нематеріальні активи отримані в результаті об'єднання підприємств, то вони оцінюються за їх справедливою вартістю.

Як і по основних засобах, первинна вартість окремого об'єкта нематеріальних активів, сплачених загальною сумою, визначається шляхом розподілу сплаченої суми пропорційно справедливій вартості кожного з придбаних об'єктів.

Збільшення первинної вартості нематеріальних активів здійснюється на суму витрат, пов'язаних з удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей і терміну використання, які сприятимуть збільшенню спочатку очікуваних майбутніх економічних вигод.

В той же час витрати, здійснювані для підтримки об'єкта в придатному для використання стані включаються до складу витрат звітного періоду.

Переоцінка нематеріальних активів

Підприємство може здійснювати переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу тих нематеріальних активів, для яких існує активний ринок.

Відповідно до п. 4 П(С)БО 8 активний ринок — це ринок, який відповідає наступним умовам:

— предмети, які продаються і купуються на цьому ринку, є однорідними;

у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців і покупців;

інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

У разі переоцінки окремого об'єкта нематеріальних активів, як і для основних засобів, слід переоцінювати всі інші активи групи, до якої відноситься цей нематеріальний актив (окрім тих, для яких немає активного ринку). У такому разі переоцінені об'єкти групи нематеріальних активів надалі підлягають щорічній переоцінці.

Порядок розрахунку переоцінених первинної вартості і накопиченої амортизації нематеріального активу, відображення в обліку сум дооцінки і зниження ціни, зокрема раніше переоцінених об'єктів, а також зменшення корисності нематеріальних активів і їх вибуття визначаються у вищеописаному порядку для основних засобів.

Амортизація необоротних активів

Амортизація основних засобів

Для цілей бухгалтерського обліку під амортизацією основних засобів розуміється систематичний розподіл вартості необоротних активів, що амортизується, протягом терміну їх корисного використання (експлуатації).

Відповідно до п. 22 П(С)БО 7 об'єктом амортизації є вартість основних засобів (окрім вартості землі і незавершених капітальних інвестицій).

Вартістю необоротних активів, що амортизується, є первинна або переоцінена вартість таких активів, зменшена на їх ліквідаційну вартість. В свою чергу, ліквідаційна вартість — це вартість, за якою може бути реалізований об'єкт основних засобів після закінчення терміну його корисного використання.

Визначення ліквідаційної вартості є виключно самостійним рішенням підприємства. Підставою для ухвалення такого рішення є прогнозні оцінки можливої вартості, по якій може бути реалізований об'єкт основних засобів з урахуванням його стану після закінчення терміну експлуатації. При цьому враховуються умови і інтенсивність експлуатації основного засобу, а також моральний знос, визначений за технічними характеристиками даного об'єкту.

Термін корисного використання (експлуатації) — це очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи використовуватимуться підприємством або з їх використанням буде виготовлений (виконаний) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).

Зазначимо, що підприємство самостійно визначає термін корисного використання придбаних (виготовлених) об'єктів основних засобів при визнанні таких активами, тобто при зарахуванні їх на баланс. При цьому термін корисного використання об'єктів основних засобів повинен відповідати принципу безперервності діяльності. Цей принцип визначає, що яке-небудь підприємство постійно розвивається і незалежно від обставин завжди переслідує комерційні цілі (не буде ліквідовано в передбачуваному майбутньому). Такий підхід запобігає визначенню терміну корисного використання об'єкта основних засобів, який би був менше потенційного терміну його використання.

При визначенні терміну корисного використання повинно бути враховано:

очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності і продуктивності;

передбачуваний фізичний і моральний знос;

правові або інші обмеження стосовно терміну використання об'єкта і інші чинники.

Таким чином, термін корисної експлуатації відображає наміри керівництва підприємства щодо використання певного об'єкта основних засобів з урахуванням накопиченого досвіду і оцінки ринкової ситуації.

Підприємство має право переглядати термін корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів, враховуючи, що він ґрунтується на попередніх оцінках. Такий перегляд здійснюється у разі зміни очікуваних економічних вигод від використання об'єкта основних засобів. Якщо в результаті аналізу з'ясується, що очікуваний термін корисного використання об'єкта основних засобів істотно відрізняється від попередніх оцінок (унаслідок модернізації устаткування, зміни попиту на продукцію, що виготовляється з його використанням, і т. ін.), необхідно скорегувати суму амортизаційних відрахувань. При цьому нарахування амортизації за новою ставкою при зміні терміну корисного використання починається з місяця, наступного за місяцем такої зміни.

Підприємство також повинне періодично переглядати метод нарахування амортизації основних засобів. У випадку якщо очікуваний спосіб отримання економічних вигод від активу істотно змінився, необхідно змінити і метод нарахування амортизації. Нарахування амортизації за новим методом також починається з місяця, наступного за місяцем ухвалення рішення про зміну методу амортизації.

Нарахування амортизації проводиться підприємствами щомісячно і припиняється тільки на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання і консервації об'єктів основних засобів. На знов введені в експлуатацію об'єкти основних засобів амортизація нараховується з місяця, наступного за місяцем, в якому такий об'єкт став придатним для корисного використання (введений в експлуатацію), і припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта основних засобів.

Методи нарахування амортизації

Відповідно до П(С)БО 7 амортизація основних засобів нараховується із застосуванням наступних методів:

прямолінійного;

зменшення залишкової вартості;

прискореного зменшення залишкової вартості;

кумулятивного;

виробничого (метод суми одиниць продукції);

норм і методів нарахування амортизації основних засобів, передбачених податковим законодавством.

Методи нарахування амортизації, запропоновані в П(С)БО 7, можна умовно розбити на два види:

методи амортизації, використання основних засобів, що базуються на часі, тобто перші чотири у переліку;

метод амортизації, що базується на кількості одиниць, отриманих від використання об'єктів основних засобів. До нього відноситься виробничий метод нарахування амортизації.

Прямолінійний метод

При використанні прямолінійного метода вартість об'єкта основних засобів, що амортизується, списується однаковими частинами впродовж всього періоду його використання (експлуатації).

Річна сума амортизації визначається діленням вартості, що амортизується, на очікуваний термін використання об'єкта основних засобів:

Місячна сума амортизації визначається діленням річної суми амортизації на 12 місяців.

Приведемо приклад. Підприємством придбаний об'єкт основних засобів, первинна вартість якого — 20 000 грн. Термін корисного використання — 4 роки. Очікується, що цей об'єкт матиме ліквідаційну вартість 2000 грн.

Вартістю об'єкта основних засобів, що в даному випадку амортизується, є вартість, рівна 18000 грн (20 000 грн - 2000 грн). Використовуючи метод прямолінійного списання, визначається річна сума амортизаційних відрахувань:

18 000 грн : 4 = 4500 грн.

При цьому місячна сума амортизаційних відрахувань складе:

4500 грн : 12 = 375 грн.

Норма амортизації в даному прикладі складає 25 % річних (4500 х 100 %: 18000).

Маючи річну норму амортизації, приведемо дані про амортизований об'єкт основних засобів у табл. 2.3:

Таблиця 2.3

РОЗРАХУНОК АМОРТИЗАЦІЇ ЗА ПРЯМОЛІНІЙНИМ МЕТОДОМ

Рік

Річна сума амортизаційних відрахувань, грн

Місячна сума амортизаційних відрахувань, грн

Сума накопиченої амортизації, грн

Балансова (залишкова) вартість об'єкта основних засобів, грн

1

4500

375

4500

15 500

2

4500

375

9000

11 000

3

4500

375

13500

6500

4

4500

375

18 000

2000

Метод прямолінійного списання, як правило, використовується відносно об'єктів основних засобів, стан яких «залежить» виключно від терміну корисного використання. До таких основних засобів, зокрема, відносяться будівлі і споруди, меблі і т. ін.

Характеризуючи метод прямолінійного списання, не можна не відзначити його переваги в простоті і точності розрахунку і рівномірності розподілу сум амортизації між звітними періодами. Його використання особливо доцільне, коли ступінь експлуатації об'єкта основних засобів в кожному звітному періоді залишається незмінною. Він передбачає практично рівномірний спад економічної корисності об'єкта з року в рік.

Проте недоліком такого метода є те, що при його використанні не враховується моральний знос, а крім того, він не дає реальної оцінки виробничих потужностей основних засобів в різні роки експлуатації.

Практика показує, що знос машин збільшується в перші роки їх експлуатації, потім величина зносу стабілізується, а останніми роками експлуатації він знов зростає. Що стосується морального зносу машин, то він також нерівномірний.

Метод зменшення залишкової вартості

Суть даного методу полягає у визначенні річної суми амортизації об'єкта основних засобів виходячи із залишкової вартості такого об'єкта на початок звітного року. Річна сума амортизаційних відрахувань визначається шляхом множення залишкової вартості об'єкта основних засобів на початок звітного року або первинної вартості на дату початку нарахування амортизації на норму річної амортизації.

Норму річної амортизації підприємство визначає самостійно за наступною формулою:

На =1-(Ся : С„ )1/",      (2.1)

де На — річна норма амортизації, долі;

п — термін корисного використання об'єкта основних засобів, роки;

Сл — ліквідаційна вартість об'єкта основних засобів, грн;

Сп — первісна вартість об'єкта основних засобів, грн.

Місячна сума амортизації визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12 місяців.

Використання метода зменшення залишкової вартості при нарахуванні амортизації припускає наявність ліквідаційної вартості об'єкта основних засобів, що амортизується. Інакше об'єкт основних засобів буде повністю ««амортизовано» протягом одного року.

Відзначимо, що відповідно до П(С)БО 7 базою для нарахування амортизації при використанні даного метода є залишкова вартість на початок звітного року або первинна вартість на дату початку нарахування амортизації.

З цього виходить, що починаючи з дати введення в експлуатацію об'єкта основних засобів до кінця звітного року, в якому був введений такий об'єкт, базою для нарахування амортизації буде первинна вартість такого об'єкта. Іншими словами, якщо об'єкт основних засобів був введений в експлуатацію в липні, то з серпня по грудень (включно) річна сума амортизаційних відрахувань визначатиметься шляхом множення первинної вартості об'єкта на норму амортизації. З січня наступного року річна сума амортизації такого об'єкта основних засобів визначатиметься шляхом множення залишкової вартості такого об'єкта на норму амортизації.

Даний метод нарахування амортизації заснований на припущенні, що амортизація починає нараховуватися з початку звітного року, хоча практично це буває далеко не завжди. Тому у всіх випадках, коли амортизація нараховується не з початку звітного року, залишкова вартість в кінці запланованого терміну експлуатації не досягає ліквідаційної вартості. У зв'язку з цим підприємство може ухвалити рішення про зміну терміну амортизації і доамортизувати частину вартості, що залишилася, або ж вважати залишкову вартість об'єкта ліквідаційною вартістю.

Приведемо приклад. Підприємством придбаний об'єкт основних засобів і введений в експлуатацію у квітні місяці. Первинна вартість об'єкта — 30 000 грн. Термін корисного використання — 5 років. Очікується, що цей об'єкт матиме ліквідаційну вартість, рівну 500 грн.

Річна норма амортизації за звичайною методикою розрахунку складе: 1 - ^500 : 30 000 , або 1 - (500: 30 000)1/5 , що дорівнює 0,56 (56,0 %).

Оскільки об'єкт був введений в експлуатацію в квітні, амортизація нараховуватиметься з травня. При цьому розрахована норма амортизації застосовуватиметься до первинної вартості об'єкта. Сума амортизаційних відрахувань за перші 8 місяців експлуатації складе:

30 000 грн х 0,56: 12 міс. х 8 міс. = 11200 грн.

Місячна сума амортизаційних відрахувань за перший рік складе:

11 200 грн : 8 міс. = 1400 грн.

Розрахунок амортизаційних відрахувань в розрізі років представлений в табл. 2.4.

Таблиця 2.4

РОЗРАХУНОК АМОРТИЗАЦІЇ ЗА МЕТОДОМ ЗМЕНШЕННЯ ЗАЛИШКОВОЇ ВАРТОСТІ

Рік

Балансова (залишкова) вартість, грн

Норма амортизації

Річна сума амортизаційних відрахувань, грн

Місячна сума амортизаційних відрахувань, грн

Сума накопиченої амортизації, грн

1

30000,00

0,56

11200,00

1400,00*

11200,00

2

18800,00

0,56

10528,00

877,33

21728,00

3

8272,00

0,56

4632,32

386,03

26360,32

4

3639,68

0,56

2038,22

169,85

28398,54

5

1601,46

0,56

896,82

74,73

29295,36**

6***

 

 

204,64***

51 16****

29500,00

* Дорівнює 11200 грн : 8 міс, оскільки амортизація за перший рік була обчислена тільки з розрахунку 8 місяців.

** Різниця в сумі 204,64 грн (29500 грн - 29295,36 грн) переноситься на останні 4 місяці календарного шостого року (січень — квітень), оскільки перший рік,

приведений в таблиці. 2.2.2, включає тільки 8 місяців, а нарахування амортизації здійснюється протягом п 'яти років, або 60 місяців.

*** Період січень — квітень шостого року.

**** Рівні 204,64 грн: 4 міс.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості

Цей метод є різновидом метода зменшення залишкової вартості. При цьому методі річна сума амортизації визначається виходячи із залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первинної вартості на дату початку нарахування амортизації по введених протягом року об'єктах і подвоєної річної норми амортизації, обчисленої виходячи з терміну корисного використання об'єкта.

Норма амортизації в даному випадку розраховується аналогічно нормі амортизації при використанні прямолінійного метода нарахування амортизації, тобто використовується подвоєна ставка амортизаційних відрахувань, розрахована методом прямолінійного списання.

Місячна сума амортизації визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12 місяців.

Даний метод нарахування амортизації не припускає обов'язкової «наявності» ліквідаційної вартості об'єкта основних засобів. При цьому дотримується правило, за яким сума амортизації останнього року розраховується так, щоб залишкова вартість об'єкта в кінці періоду його експлуатації була не менше його ліквідаційної вартості.

Наведемо приклад. Підприємство придбало об'єкт основних засобів за первинною вартістю — 40000 грн. Термін корисного використання — 8 років. Очікується, що цей об'єкт матиме ліквідаційну вартість, рівну 1200 грн.

За прямолінійним методом річна сума амортизаційних відрахувань для цього об'єкта повинна складати 4850 грн (38 800 : 8), а річна норма амортизації: 12,5 % (4850 х 100 % : 38 800). Таким чином, за прискореним методом вона повинна складати подвійну ставку, тобто 25 % річних (або 0,25 (2 : 8 років).

Розрахунок амортизації представлений в табл. 2.5.

Кумулятивний метод

Річна сума амортизації за цим методом визначається як добуток вартості, що амортизується, і кумулятивного коефіцієнта.

Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця терміну корисного використання об'єкту основних засобів, на суму чисел років його корисного використання.

Сума чисел років — це результат підсумовування порядкових номерів тих років, протягом яких функціонує об'єкт.

Так, якщо термін служби об'єкта рівний 4 рокам, сума чисел років складає:

РОЗРАХУНОК АМОРТИЗАЦІЇ ЗА МЕТОДОМ ПРИСКОРЕНОГО ЗМЕНШЕННЯ ЗАЛИШКОВОЇ ВАРТОСТІ

1 + 2 + 3 + 4 = 10.

Таблиця 2.5

Рік

Балансова (залишкова) вартість, грн

Норма амортизації

Річна сума амортизаційних відрахувань, грн

Місячна сума амортизаційних відрахувань, грн

Сума накопиченої амортизації, грн

1

40 000,00

0,25

10 000,00

833,33

10 000,00

2

30 000,00

0,25

7500,00

625,00

17 500,00

3

22 500,00

0,25

5625,00

468,75

23 125,00

4

16 875,00

0,25

4218,75

351,56

27 343,75

5

12 656,25

0,25

3164,06

263,69

30 508,00

6

9492,00

0,25

2373,00

197,75

32 881,00

7

7119,00

0,25

1779,75

148,31

34 660,75

8

5339,25

0,25

4139,25*

344,94

38 800,00

* Річна сума амортизаційних відрахувань за восьмий рік складає 1334,81 грн (5339,25 грн х 0,25). В той же час, оскільки вартість об'єкта, що амортизується, складає 38800 грн, то річна сума амортизаційних відрахувань за останній восьмий рік складатиме 4139,25грн (38800 грн — 34660,25).

Річна норма амортизації визначається як співвідношення терміну служби (на початок звітного року) до суми чисел років, що залишився.

У нашому прикладі ця норма складає: у 1-й рік експлуатації — 4/10; у 2-й рік експлуатації — 3/10; у 3-й рік експлуатації — 2/10; у 4-й рік експлуатації — 1/10.

Якщо термін експлуатації об'єкта досить довгий, суму чисел років визначають за формулою кумулятивного числа:

((N + 1) х N): 2,  (2.2)

де N — термін корисного використання об'єкта основних засобів, років.

Для визначення річної суми амортизаційних відрахувань норму амортизації відповідного року множать на різницю між первинною вартістю об'єкта і його ліквідаційною вартістю, тобто вартість, що амортизується:

Місячна сума амортизації визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12 місяців.

Наведемо приклад. Підприємство придбало об'єкт основних засобів, первинна вартість якого — 25 000 грн. Термін корисного використання — 4 роки. Очікується, що цей об'єкт матиме ліквідаційну вартість, рівну 1500 грн.

Розрахунок амортизації об'єкта основних засобів з використанням кумулятивного метода представлений в табл. 2.6.

Таблиця 2.6

РОЗРАХУНОК АМОРТИЗАЦІЇ ЗА КУМУЛЯТИВНИМ МЕТОДОМ

Рік

Вартість, що амортизується, гри

Кумулятивний коефіцієнт*

Річна сума амортизаційних відрахувань, грн

Місячна сума амортизаційних відрахувань, грн

Сума накопиченої амортизації, грн

1

23 500,00

0,40

9400,00

783,33

9400,00

2

23 500,00

0,30

7050,00

587,50

16 450,00

3

23 500,00

0,20

4700,00

391,67

21 150,00

4

23 500,00

0,10

2350,00

195.83

23 500,00

* У таблиці кумулятивний коефіцієнт не потребував округлення. Але при розрахунку суми річної амортизації береться точне значення даного показника, якщо результат має багато чисел після коми. Це необхідно для точності розрахованих показників.

Слід зазначити, що метод прискореного зменшенням залишкової вартості, а також кумулятивний метод визначення сум амортизації є найбільш прогресивними з погляду методології бухгалтерського обліку. Доцільність використання цих методів обумовлена наступним:

найбільша інтенсивність використання основних засобів приходиться на перші роки його експлуатації, коли вони фізично і морально ще нові;

швидше накопичуються грошові кошти для заміни об'єкта, що амортизується, у разі його морального старіння і інфляції;

забезпечується можливість збільшення частини витрат на ремонт об'єктів, що амортизуються, на останні роки їх використання без відповідного збільшення витрат виробництва, за рахунок того, що сума амортизації, що нараховується в ці роки, зменшується.

Виробничий метод

Для окремих видів основних засобів нарахування амортизації здійснюється на підставі сумарного обсягу виробництва продукції (робіт, послуг) від об'єкта за весь період його експлуатації у відповідних одиницях вимірювання (одиницях виготовленої продукції, відпрацьованому часі, кілометрах пробігу і ін.).

Місячна сума амортизації визначається виходячи з фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) і виробничої ставки (норми) амортизації.

Виробнича норма амортизації обчислюється співвідношенням вартості об'єкта основних засобів і передбачуваного (очікуваного) підприємством обсягу продукції (робіт, послуг) за весь термін корисного використання такого об'єкта основних засобів. Як вже наголошувалося, вартістю об'єкта основних засобів, що амортизується, є первинна вартість, зменшена на його ліквідаційну вартість.

Місячна сума амортизації визначається множенням норми амортизації на фактичний обсяг діяльності (виробництва) за звітний місяць.

Наведемо приклади застосування виробничого метода нарахування амортизації:

припустимо, об'єкт основних засобів був придбаний для виготовлення 90 000 одиниць продукції. Первинна вартість об'єкта складає 30 000 грн. Ліквідаційна вартість — 2000 грн. Тоді виробнича ставка амортизації складе:

(30 000 грн - 2000 грн) : 90 000 одиниць = 0,31 грн/од.

У перший місяць експлуатації виготовлено 2500 одиниць продукції. При цьому сума амортизаційних відрахувань за цей місяць складе:

0,31 грн/од. х 2500 одиниць = 775 грн;

припустимо, придбаний автомобіль вантажопідйомністю більше 2 тонн з передбачуваним пробігом до 400000 кілометрів. Первинна вартість автомобіля складає 50000 грн, ліквідаційна — 1500 грн. У звітному періоді пробіг складає 5000 кілометрів.

Виходячи з приведених даних, сума амортизаційних відрахувань в звітному періоді складе:

5000 км х (50 000 грн - 1500 грн) : 400 000 км = 606,25 грн.

Відзначимо, що при використанні даного метода сума амортизації, яка визнається витратами звітного періоду, і балансова вартість об'єкта при використанні даного метода змінюються порівняно з попереднім періодом прямо пропорційно обсягу виготовленої продукції (робіт, послуг).

Цей метод базується на припущенні, що фактично отриманий дохід від експлуатації відповідного матеріального активу в кожному звітному періоді пов'язаний з випуском одиниць продукції. При цьому зазначимо, що більшість виробничих активів приймають участь в створенні доходу (і відповідно зношуються) тільки тоді, коли вони використовуються у виробництві, а не просто з часом.

Метод нарахування зносу пропорційно випуску продукції теж дуже простий, раціональний і систематичний. Застосування даного методу також доцільно, коли економічна вигода від використання того або іншого необоротного активу зменшується у зв'язку з експлуатацією його у виробництві, а не у зв'язку з впливом на нього часу. Цей метод забезпечує також відповідність суми амортизації, яка визнається витратами поточного періоду, отриманим доходам, якщо використання відповідного необоротного активу неоднакове в різні періоди. Проте, не дивлячись на всі плюси, цей метод в зарубіжній практиці не знайшов широкого застосування, оскільки неможливо або дуже складно визначити фактичний обсяг продукції, виготовленої з використанням того або іншого необоротного активу.

Методи, передбачені податковим законодавством

Крім розглянутих методів нарахування амортизації, підприємство може застосовувати норми і методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством. На сьогоднішній день податкова амортизація нараховується відповідно до ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» № 334/94-ВР від 28.12.94 р. (у редакції Закону України № 283/97-ВР від 22.05.97 p.), із змінами і доповненнями (далі — Закон про податок на прибуток).

Проте, як відомо, застосування норм і методів амортизації основних засобів, передбачених податковим законодавством, жодним чином не зближує дані бухгалтерського і податкового обліку основних засобів.

Проаналізуємо причини, які є перешкодою до наближення даних бухгалтерського і податкового обліку основних засобів при використанні податкових норм і методів нарахування амортизації:

Різниця в даних може виникнути у зв'язку з відмінностями визначення моменту початку амортизації і періоду її нарахування двома видами обліку.

На відміну від податкового принципу, нарахування амортизації в бухгалтерському обліку здійснюється не в цілому по групі об'єктів основних засобів, а окремо по кожному об'єкту.

Відмінність може виникнути у зв'язку з виведенням основних засобів з експлуатації на час реконструкції, модернізації, консервації. Згідно п. п. 8.4.6 п. 8.4 ст. 8 Закону про податок на прибуток у вказаних випадках для об'єктів груп 2, 3 і 4 амортизація продовжує нараховуватися, тоді як в бухгалтерському обліку на цей період вона припиняється. У бухгалтерському обліку амортизація не нараховується на ліквідовані основні засоби, а податковий облік це передбачає для основних фондів груп 2, 3 і 4.

Відмінність може виникнути при відображенні операцій із реалізації основних засобів.

Різниця в даних може виникнути при проведенні переоцінки основних засобів згідно П(С)БО 7 і індексації основних фондів в податковому обліку (ст. 8 Закону про податок на прибуток).

У бухгалтерському обліку на безкоштовно отримані основні засоби амортизація нараховується, в податковому обліку вартість таких основних фондів не збільшує балансову вартість відповідних груп.

Відмінність виникає також у зв'язку з тим, що для цілей податкового обліку амортизація не нараховується на невиробничі фонди, тоді як в бухгалтерському обліку амортизуються всі основні засоби, що знаходяться на балансі підприємства незалежно від їх призначення.

У Законі про податок на прибуток і П(С)БО 7 абсолютно різні підходи до відображення витрат, пов'язаних з ремонтом основних засобів. Якщо в податковому обліку балансова вартість груп основних засобів у разі перевищення «10 % межі» витрат на ремонт збільшується, то в бухгалтерському обліку є розмежування між ремонтом основних засобів і їх поліпшенням (модернізацією, модифікацією, добудовою і т. ін.). Так, в бухгалтерському обліку витрати, здійснювані для підтримки об'єкту основних засобів в робочому стані і отримання спочатку певної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду. Сума витрат, пов'язана з поліпшенням об'єкту основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція і т. ін.), яка приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, спочатку очікуваних від використання об'єкту, підлягає віднесенню на збільшення первинної вартості об'єкту основних засобів.

Наведений перелік причин, які не дозволять зближувати бухгалтерський і податковий облік, не є вичерпним. Проте і цих причин досить, щоб зробити висновок, що застосування податкових норм амортизації не дозволить досягти ідентичності даних бухгалтерського обліку основних засобів і податкового обліку основних фондів.

Амортизація інших необоротних матеріальних активів

Крім методів амортизації об'єктів основних засобів, П(С)БО 7 передбачені методи і для нарахування амортизації інших необоротних матеріальних активів, облік яких ведеться на однойменному рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи» загального Плану рахунків.

Амортизація інших необоротних активів нараховується із застосуванням двох методів, розглянутих вище, а саме:

прямолінійного методу;

виробничого методу.

Крім того, амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися:

а)      у першому місяці використання об'єкту у розмірі 50 % його вартості, що амортизується, і решти 50 % вартості, що амортизується, — в місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) унаслідок невідповідності критеріям визнання активом;

б)      у першому місяці використання об'єкту у розмірі 100 % його вартості.

Амортизація нематеріальних активів

Згідно п. 25 П(С)БО 8 нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється протягом терміну їх корисного використання, який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкту активом. При визначенні терміну корисного використання об'єкту нематеріальних активів слід враховувати:

терміни корисного використання подібних активів;

передбачуваний моральний знос;

правові або інші обмеження терміну використання об'єкту;

інші чинники.

Визначення терміну корисного використання того або іншого нематеріального активу залежатиме, в першу чергу, від виду самого активу. Наприклад, при визначенні періоду корисного використання комп'ютерної програми необхідно враховувати моральний знос такого програмного продукту.

Особливу увагу тут слід приділити правовим обмеженням. Такий правовий чинник, як термін дії права, на користування об'єктом промислової власності обмежує період, протягом якого можна використовувати даний нематеріальний актив (наприклад, термін дії декларативного патенту на корисну модель складає 10 років).

При визначенні терміну амортизації нематеріального активу за П(С)БО 8 не існує обмеження терміну корисного використання нематеріального активу.

Пунктом 27 П(С)БО 8 встановлено, що метод амортизації нематеріального активу вибирається підприємством самостійно виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Розрахунок амортизації при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється згідно П(С)БО 7.

У бухгалтерському обліку амортизується так звана амортизаційна вартість. Відповідно до П(С)БО 7 вона визначається як первинна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. При цьому ліквідаційна вартість нематеріального активу прирівнюється до нуля, крім випадків, коли:

існує безвідмовне зобов'язання іншої особи щодо придбання цього об'єкту в кінці терміну його корисного використання;

ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації існуючого активного ринку і очікується, що такий ринок існуватиме в кінці терміну корисного використання цього об'єкту.

Говорити про активний ринок для нематеріальних активів досить важко, особливо в умовах розвитку нашої економіки, щоб з більш-менш високою упевненістю сказати про ціни, які будуть на нім через декілька років. Тому реально використовувати другу умову при визначенні ліквідаційної вартості об'єкта нематеріальних активів, в даний час майже неможливо.

Синтетичний облік необоротних активів

Для обліку і узагальнення інформації про наявність і рух власних або отриманих на умовах фінансового лізингу об'єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до основних засобів, Інструкцією № 291 призначений рахунок 10 «Основні засоби».

За дебетом рахунку 10 відображаються:

надходження (придбаних, створених, безоплатно отриманих) основних засобів, що враховуються на балансі підприємства за первісною вартістю;

сума витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкту (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція і т. ін.), яке приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, попередньо очікуваних від використання об'єкту;

сума дооцінки вартості об'єкту основних засобів.

За кредитом рахунку 10 відображаються:

вибуття основних засобів в результаті продажу, безвідплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом;

часткова ліквідація об'єкта основних засобів;<