2.2.5. Облік витрат на виробництво

Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства і її розкриття у фінансовій звітності регламентовані П(С)БО 16, норми якого застосовуються підприємствами, організаціями і іншими юридичними особами незалежно від форм власності (окрім банків і бюджетних установ).

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затвердженого Міністерством фінансів України від 31.03.99 р. № 87, із змінами і доповненнями (далі — П(С)БО 3), і П(С)БО 16 під витратами розуміють зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які приводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу в результаті його вилучення або розподілу власниками).

Згідно п.п. 9.2 п. 9 П(С)БО 16 не визнаються витратами суми попередньої (авансової) оплати запасів, робіт, послуг. Таким чином, відображення витрат в бухгалтерському обліку не залежить від дати оплати запасів, робіт, послуг.

Основою організації обліку виробничої діяльності є економічно обґрунтована класифікація виробничих витрат. У світовій практиці витрати прийнято класифікувати за наступними ознаками:

за складом: фактичні, планові або прогнозні;

за відношенням до обсягу виробництва: змінні, постійні;

за ступенем усереднення: загальні, середні (витрати на одиницю);

за функцією управління: виробничі, комерційні, адміністративні;

за способом віднесення на собівартість: прямі, непрямі;

за порядком віднесення витрат на період генерування прибутку: на період, на продукт.

На особливу увагу заслуговують витрати за способом віднесення на собівартість виробів (прямі і непрямі), оскільки розподіл витрат з рахунків класу 8 здійснюється саме за цією ознакою.

Для суб'єктів малого підприємництва п. 44 П(С)БО 25 передбачений спрощений порядок списання витрат. Основний сенс спрощення полягає перш за все в скороченні облікової роботи при списанні витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією продукції (товарів), виконанням робіт і наданням послуг. Відзначимо, що п. 44 П(С)БО 25 не передбачає використання рахунку 23 «Виробництво».

Крім того, суб'єкти малого підприємництва можуть використовувати варіант обліку витрат на виробництво, відповідний П(С)БО 16, який передбачає використання рахунку 23 «Виробництво».

Таким чином, суб'єкти малого підприємництва можуть за вибором застосовувати варіант із обліку витрат на виробництво з використанням рахунку 23, так і другий спрощений варіант — без використання рахунку 23. Проте другий варіант суперечить Інструкції № 291, оскільки в ній передбачено обов'язкове використання рахунку 23 незалежно від того, кваліфікується підприємство як суб'єкт малого підприємництва або ні. При подібному списанні витрат порушується принцип нарахування та відповідності доходів і витрат.

Розглянемо більш детально обидва варіанти.

Перший варіант — з використанням рахунку 23.

Особливість застосування першого варіанту полягає в тому, що підприємство всю суму прямих витрат, понесених у зв'язку з виконанням робіт і наданням послуг, щомісячно списує з кредиту рахунків класу 8 в дебет рахунку 23.

У виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) (у дебет рахунку 23) у відповідності з п. 11 П(С)БО 16 включаються:

прямі матеріальні витрати;

прямі витрати на оплату праці;

інші прямі витрати;

змінні загальновиробничі і розподілені постійні загальнови- робничі витрати.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, що реалізовується, і на вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання.

Перелік і склад статей калькуляції виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) встановлюються підприємством самостійно, що фіксується в розпорядчому документі про встановлення облікової політики.

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини і основних матеріалів, що складають основу виробленої продукції, купівельних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, допоміжних і інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкту витрат.

До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата і інші виплати робочим, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, і які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкту витрат.

До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкту витрат, зокрема:

відрахування на соціальні заходи;

плата за оренду земельних і майнових паїв;

амортизація;

втрати від браку, що складаються з вартості остаточно за- бракованої по технологічних причинах продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, і витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

Перелік загальновиробничих витрат, приведений в п. 15 П(С)БО 16, включає:

витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо);

амортизацію основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

амортизацію нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;

витрати на удосконалення технології і організації виробництва (оплата праці і відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології і організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо);

витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовід- ведення та інше утримання виробничих приміщень;

витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників і апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);

витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища;

інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо).

До складу виробничої собівартості можуть бути віднесені не всі загальновиробничі витрати, а тільки змінні і частина постійних, залежно від співвідношення фактичного випуску продукції (виконання робіт, надання послуг) і нормальної виробничої потужності, а залишок постійних загальновиробничих витрат — зараховується до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг). Для підприємств, що використовують тільки рахунки класу 8 «Витрати за елементами», нерозподілені постійні загальновиробничі витрати списуються в дебет субрахунку 791 «Результат операційної діяльності». Іншими словами, постійні загальновиробничі витрати повинні щомісячно розподілятися між рахунком 23 «Виробництво» і субрахунком 791 «Результат операційної діяльності».

Тобто для такого розподілу згідно п. 16 П(С)БО 16 загальновиробничі витрати підрозділяються на:

змінні;

постійні (згруповані, у свою чергу, на: розподілені і нерозподілені).